中共十八届三中全会提出了全面深化改革总目标，其核心思想是“推进国家治理体系和治理能力现代化”，并将财政的定位为“国家治理的基础和重要支柱”。而要发挥出基础和支柱作用，首先要把视角投向那些财政没有充分介入的领域，“小金库”治理就是其一。“小金库”在我国是一个历史现象，新中国成立后，全国范围的专项治理工作共开展三次。2009年，为应对国际金融危机，我国出台四万亿经济刺激计划，各行政机关、企事业单位、社会团体之间的经济往来因此而变得复杂，“小金库”问题骤然严峻，不但威胁到公共资金安全，而且威胁到整体经济发展。为此，更大范围、更为彻底的“小金库”专项治理工作拉开序幕。如今，这次为期三年的专项治理工作已经完美收官，为了在此基础上更进一步预防和惩治腐败，制约和强化权力的运行，必须借助财政的力量防范“小金库”的危害再次抬头。

　　一、“小金库”的特征及危害

　　“小金库”在现实中分别以现金、银行存款、有价证券、固定资产、股权和债权等形态普遍存在，其资金来源于财政拨款、政府性基金收入、专项收入、行政事业性收入、罚没收入、国有资本经营收入、国有资源（资产）有偿使用收入、资产处置和出租收入、经营收入、利息收入、捐赠收入、附属单位上缴收入等。其使用方向主要是弥补行政、办公、接待、业务或基建经费的不足（大多因提高标准、扩大范围导致的经费不足），构建资产，发放奖金、津贴、福利等，接待宴请、公款旅游，礼品礼金支出，通过账外经营实现“小金库”增值，私分等等。“小金库”具有三个基本特征：资金来源是公用的，形成方式是隐蔽的，使用性质是违法的。
　　随着财政、财务体制改革，“小金库”的发展呈现了一些新的特征：一是呈多发高发态势，从审计查处情况看，我国各行各业各级几乎都存在“小金库”问题；二是高发区越来越集中到少数权力部门、金融机构、垄断行业以及行政事业单位及其二级以下预算单位，易发区逐步下移；三是来源更加复杂，方式更加隐蔽，出现了以假发票等方法虚列支出、虚报冒领套取财政资金、通过账务处理等手段掩盖“小金库”，并以现金形态由个人保管或以个人名义和化名账户公款私存，或向下属及关联单位转移“小金库”资金。四是“小金库”出现了“集体共谋”特征，通过集体决策，以福利费、办公经费等名义将资金用于“灰色消费”和“黑色支出”，已成为典型的集体腐败行为。
　　“小金库”的危害极大。从理论来看，Hung（2008）指出，尽管“小金库”在有的情况下资助了组织的一些运作，解决了组织面临的紧迫的资金问题，但是，“小金库”对管理者的道德风险、组织资源的分配等都产生了消极影响，从而最终损害了组织的绩效。从现实来看，“小金库”对我国经济社会的改革和发展的破坏性较强。首先，导致国有资产和财政收入的大量流失，采取各种手段隐匿、截留国家财产，侵害国家利益。其次，扭曲了市场对资源的合理配置，削弱了政府宏观调控的能力，破坏了财政预算的严肃性，妨碍经济社会健康发展，影响社会和谐稳定，与科学发展观的要求相违背。第三，造成收入分配不公平，过度向行政权力和垄断行业倾斜，公共产品和公共服务供给的数量和质量与需求之间的缺口越来越大。第四，造成财务管理混乱、会计信息失真，扰乱了市场经济秩序，危害到党和国家的建设事业。第五，乱摊派、乱收费等情况加重了企业和居民的负担，严重折损行政机关、事业单位的公信力，极大扭曲公共权力的功能及公务人员的定位与作用，败坏了党风政风和社会风气。第六，“小金库”资金游离在账外，开支随意性强，缺乏约束，已成为铺张浪费、奢靡享受、违法乱纪的重要资金来源，诱发和滋生了一系列的腐败现象。

　　二、我国“小金库”专项治理及其问题

　　我国先后于1989年、1995年和2009年，开展了三次全国范围的大规模的“小金库”专项治理，通过对比分析可以发现，在实践中，“小金库”的多发性、隐蔽性、多样化程度不断加深，治理难度也不断加大。
　　（一）我国“小金库”专项治理的历史沿革
　　1．专项治理中“小金库”定义的演变1989年的“小金库”专项治理中，将“小金库”定义为：侵占、截留国家和单位的收入，化大公为小公，化公为私，未列入本单位财会部门收支，私存私放的各项资金。1995年“小金库”清理检查中，将“小金库”定义为：凡违反国家财经法规及其他有关规定，侵占、截留国家和单位收入，未列入本单位财务会计部门账内或未纳入预算管理，私存私放的各项资金。2010年“小金库”专项治理工作将“小金库”定义为：违反法律法规及其他有关规定，应列入未列入符合规定的单位账簿的各项资金（含有价证券）及其形成的资产。从“小金库”定义的演变可见，我国对“小金库”本质和内容的认识逐渐深入，从违规、违纪行为提升到违法行为，从资金扩大到资产。
　　2．专项治理中“小金库”表现形式的演变1989年全国“小金库”专项治理工作，明确了“小金库”的八种表现形式：一是截留的各种生产经营收入；二是非法侵占国家和单位资财的收入，包括出售残次品和边角废料的收入，处理报废固定资产的变价收入，使用国家的车辆、船舶、机器设备、仪器仪表私揽业务取得的收入等；三是虚列支出、虚报冒领的收入；四是私自将投资、联营所得转移、存放外单位和境外的收入；五是隐匿“回扣”、佣金、好处费等收入；六是截留各种违价收入和外汇收入；七是截留应上交财政的各项罚没收入；八是截留的其他各种收入。
　　1995年全国“小金库”专项治理工作，明确了“小金库”的11种表现形式：一是各项生产经营收入，包括销售收入、营业收入、出租收入、出售残次品和边角废料收入、处理报废固定资产变价收入、逾期押金收入、销售不动产收入、发售股票申请表售表收入、股票发行费收入等；二是各项业务和劳务收入；三是各项价外费用，包括价外收取的基金、集资费、返还利润、补贴、违约金、手续费、包装费、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项及其他形式的价外收费；四是各种集资、摊派、赞助、捐赠等收入；五是股票、债券等投资收益；六是各种形式的回扣和佣金；七是各项行政事业性收费；八是各项罚没收入；九是各类协会、学会的会费收入等；十是其他应列入本单位财务会计部门账内或应交存财政专户的收入；十一是通过虚列支出、资金返还等方式转到本单位财务会计部门账外的资金。
　　2009年全国“小金库”专项治理工作，明确了“小金库”的7种表现形式，包括：违规收费、罚款及摊派设立；用资产处置、出租收入设立；以会议费、劳务费、培训费和咨询费等名义套取资金设立；经营收入未纳入规定账户核算设立；虚列支出转出资金设立；以假发票等非法票据骗取资金设立；上下级单位之间相互转移资金设立。
　　从“小金库”表现形式的演变可见，随着我国经济社会各个领域的飞速发展，“小金库”的范围越来越广。1995年增加了与股票有关的收入以及广告、出版发行收入、会费收入等。2009年增加了以假发票等非法票据骗取资金设立“小金库”、上下级单位之间相互转移资金设立“小金库”等，而且2009年的表述最简洁，范围最广，将其牵涉的主体由国家机关、事业单位逐步扩展至社会团体和国有企业。

　　（二）我国新一轮“小金库”专项治理的基本情况
　　2009年4月14日中共中央办公厅和国务院办公厅下发了《关于深入开展“小金库”治理工作的意见》（以下简称《意见》）。4月16日按照中央的统一部署，中央纪委、监察部、财政部、审计署牵头，中央组织部、中央宣传部、公安部、人民银行、税务总局、银监会等部门参加，成立了中央治理“小金库”工作领导小组（以下简称中央领导小组），负责指导和协调全国范围内“小金库”治理工作，研究制定有关政策规定和治理措施，协调解决有关重要问题，办公室设在财政部。随后，各地区各部门普遍成立了由省委、省政府或省纪委领导、部门主要负责人担任组长的“小金库”专项治理领导机构，组建日常工作机构，按照要求落实相关工作。
　　中央领导小组根据《意见》，先后下发《关于在党政机关和事业单位开展“小金库”治理工作的实施办法》（中纪发[2009]7号）、《社会团体“小金库”专项治理实施办法》（中纪发[2010]29号）、《国有及国有控股企业“小金库”专项治理实施办法》（中纪发[2010]28号）和《国有及国有控股金融企业“小金库”专项治理试点实施方案》，明确采取自查自纠和重点检查相结合的方式，遵照依法处理，宽严相济的处理原则，从动员部署、自查自纠、重点检查、整改落实四个阶段开展，并围绕着举报事项及奖励处罚办法、查处假发票、长效机制建设等问题出台了一系列指导意见和管理办法。中央领导小组办公室还建立了举报“直查制度”，对线索明确、金额较大、情节严重的举报件进行直接核查，提高了办理时效。
　　从具体方法上看，在了解被查单位的基本情况、部门职责、行业特点、内控制度、财务管理状况、会计核算状况的基础上，通过突击盘存、收入核实、支出追查、账户核对、清查票据、审阅相关资料、调查询证、分析比较、现场勘查、延伸检查、利用举报等方法，分别从检查收入、支出、对外投资、票据、银行账户、下属及往来单位切入“小金库”专项治理工作。
　　从治理进程看，2009年集中治理党政机关和事业单位的“小金库”，2010年集中治理社会团体和国有及国有控股企业“小金库”，并进行国有及国有控股金融企业“小金库”专项治理试点工作，同时，采取“五查五看”等有效措施，深入推进党政机关和事业单位治理工作“回头看”，排查重点是自查自纠“零申报”和重点检查“零问题”的地区和部门。2011年，把专项治理工作与厉行节约、遏制消极腐败、“三公消费”治理、会计信息质量检查等工作相结合，并与纪检监察、财政监管、审计监督、税务稽查、出资人监管、行业监管等日常监督工作相结合。在专项治理的最后阶段，将防治“小金库”长效机制建设作为根本任务推进，并将以假发票套取资金设立“小金库”、虚列会议费和培训费套取资金设立“小金库”、以资产出租和处置收入设立“小金库”、以地方财政补助收入设立“小金库”、虚列成本费用转出资金设立“小金库”和使用“小金库”款项购买消费卡等行为列为督导抽查的重点。此外，还重点关注执收、执罚权相对集中的部门和单位，与人民群众利益密切相关的教育、卫生等部门和单位，宾馆、培训中心、招待所、出版社、报社、杂志社和社会团体等与党政机关和事业单位有隶属关系的单位，供水、供气、供热、供电等与人民群众生活密切相关的单位，管理链条长、分支机构多的单位，以前检查发现存在“小金库”问题的单位，有群众举报的单位，自查自纠“零申报”，特别是复查措施不得力、工作走过场的单位。
　　“小金库”专项治理工作三年来，针对全国党政机关、事业单位、社会团体、国有企业和国有控股企业的“小金库”专项治理工作如火如荼地开展，成效显着。全国共发现“小金库”60722个、涉及金额315.86亿元，责任追究10429人，针对容易滋生“小金库”的薄弱环节，中央领导小组各成员单位陆续制定或完善了78个制度，同时，结合行业特点加强了教育，强化了监督。各地区各部门也普遍加强了现金、账户、票据、资产、非税收入以及会议费、培训费等方面的管理，共制定和完善制度8327个，起到了很好的源头治理作用。具体表现在：一是查处了大量违规违纪案件，“小金库”易发多发势头得到明显遏制。
　　二是掌握了“小金库”发生和存在的规律特点，有针对性地开展了源头防治工作，有力推动了长效机制建设。在专项治理工作中发现的当前我国“小金库”的特征如下：从“小金库”分布情况看，“小金库”主要分布在基层，且有执收执罚权和收费项目的单位多于一般行政单位，下级单位多于上级单位，事业单位多于党政机关，学协会培训中心等自收自支或差额拨款事业单位多于全额拨款事业单位；从“小金库”资金来源看，资产出租收入、经营收入和行政事业性收费是形成“小金库”资金的三大来源；从“小金库”存在形态看，银行存款、固定资产和现金是“小金库”最主要的存在形态；从“小金库”使用用途看，发放奖金补贴、弥补经费和请客送礼旅游等支出占比较大。三是维护了市场经济秩序，推动了财政、金融和国有资产管理体制改革；增强了企业合法合规经营意识，有效遏制了利用“小金库”资金进行不正当竞争和商业贿赂的行为，促进了经济社会健康发展。四是净化了社会风气，铲除了一些腐败问题的资金来源，遏制了铺张浪费、奢靡腐败等不正之风；严厉打击了乱收费、乱摊派、乱罚款等损害群众利益的行为，赢得了社会各界广泛肯定和支持。
　　然而，这次“小金库”专项治理与前两次一样，仍然停留在工作层面，取得丰硕成果的同时，没有触动“小金库”得以产生和发展的根基。时任中央治理“小金库”工作领导小组副组长、中央纪委副书记吴玉良也表示：“小金库”专项治理工作结束后，滋生“小金库”的土壤和条件没有彻底铲除，应将深入推进“小金库”治理转向制度化、规范化和常态化。为此，必须“追本穷源”，发现诱发“小金库”的深层次原因，有的放矢地推进财政、税收、金融、国有资产管理等方面的改革，彻底铲除“小金库”产生和存在的根源。

　　三、“小金库”成因的经济学分析及理论观点梳理

　　关于“小金库”形成的原因，经济学家们从制度变迁、委托代理以及成本收益、供给需求的角度进行了探寻。
　　（一）制度变迁致使“小金库”形成
　　Tsai（2004）认为财政分权化改革为地方政府创造了囤积资金的动机，“小金库”是地方和部门应对改革的非正式策略作用下的意想不到的后果。Ting（2006）分析了权力下放给地方和部门提供了更多的腐败机会和动机，但认为不是由于分权化改革本身，而恰恰是由于分权化过程尚未完成，即分权化内在要求的责任机制和公共利益代表机制尚未紧随着权力下放而相应建立，从而导致了“小金库”腐败的广为流行。Dittmer和Gore（2001）认为特定改革时期鼓励各单位“创收”的政策，纵容了各级各类党和国家机构、事业单位和军队利用自己手中掌握的权力、地位和资源为单位成员创造额外的收入，导致了大规模的秘密预算———“小金库”的普遍建立。
　　（二）委托代理致使“小金库”形成
　　韩步云（2011）基于委托代理理论对“小金库”的形成进行了分析，即政府部门负责人和国企高管受人民委托对其所占有和控制的资源进行管理从而形成了委托代理关系。由于契约的不完备性及搜寻成本的限制，负责人和高管具有信息优势，在利益的驱使下，会导致“内部人控制”，采取伪造信息、会计欺诈等违法违纪手段来谋取私利，从国有资产中剥离部分资产供少数人占有和使用，进而形成小金库。
　　（三）收益高于成本致使“小金库”形成。
　　部门设置“小金库”可以突破现有社会资源和法律制度的约束，获得最大化的违法收益。而设置“小金库”的成本与三个因素相关，一是“小金库”被发现的可能性，二是“小金库”被发现所受到的经济惩罚，三是“小金库”被发现所受到的非经济惩罚，包括法律制裁、行政处罚等。何雪峰等（2011）用公式来描述“小金库”成本：私设“小金库”行为的成本=必然成本+法定成本×受罚概率。根据成本收益法则，当设置“小金库”获取的收益大于其设置成本时，“小金库”就得以设立。
　　（四）供求关系致使“小金库”形成
　　韩步云（2011）认为，“小金库”的产生也符合供求规律，其供给是违背政策法规获取资金设立“小金库”的可能性，需求则是指当事人设立小金库的主观愿望，取得“小金库”的代价就是“小金库”的供给价格。影响设置“小金库”的代价和获得相关收益的因素会直接影响小金库的供给，以公式表示为：C=K（F+X），其中，C表示设置小金库成本，X表示非经济惩罚，F表示经济惩罚，K表示被发现的概率。“小金库”的供给曲线是向右上方倾斜的一条曲线，且曲线越来越陡，原因是随“小金库”数量的增加，边际收益增加的幅度逐步变小，边际成本则加速增长，“小金库”被发现的可能性变大，处罚力度也会加大。
　　综合上述观点，基于经济学的角度，我国“小金库”的成因有如下几个方面：一是我国正处于经济社会转型时期，制度和规则经常变化，在资源有限、竞争加剧的条件下，往往更重视眼前利益，“小金库”应运而生。二是由于信息不对称和制度缺失或不健全，“小金库”成为委托代理关系中，代理人道德风险和逆向选择的结果。
　　三是由于我国存在着制度不健全、预算软约束、监督乏力、惩罚较轻等问题，“小金库”的设立成本远远低于其收益且存在着供求链条，“小金库”才得以泛滥成灾。

　　四、财政助推“小金库”治理的政策建议

　　当前，我国的“小金库”问题已经从用钱方便的初衷演化为一种典型的集体腐败行为，公共权力的滥用和公共资源的流失也就成为私设“小金库”的必然结果，而财政是公共权力和公共资源的载体，这样来看，腐败产生的原因和造成的结果都直接与财政相关。高培勇（2011）认为，“小金库”产生是“放权让利”改革的滞后效应，由于财政收入大幅减少，支出规模激增，国家不给资金，给政策，出现了允许政府部门自行创收并进行专门管理的现象，这就是“小金库”产生的根源。再加上不科学或不正确的政绩观及加快经济发展的需要，在过去的30年中形成了大量的非规范性的收支行为。以此为基础，又形成了非规范性的收支机制，这就是“小金库”产生的基本背景。经济改革的进程和市场化发展的阶段已经让我们不能不进入公共财政的时代。这种变化需要一种新的制度安排，改变游戏规则，由旧的拓展为新的公共的制度规范。因此，在“小金库”专项治理中，只有从“小金库”的成因出发，更多地运用财政工具，才能够起到标本兼治的效果。
　　（一）完善财政各项制度
　　制度变迁是“小金库”产生的重要原因之一，因此，弥补制度漏洞是治理“小金库”的首要工作。目前，包括财政管理体制、预算制度、税收制度、财政支出制度、国债制度在内的相关财政制度还欠完善，为“小金库”的滋生提供了适宜的土壤，应该加速推进改革进程，使以上制度得以健全。
　　1.完善分税制财政管理体制
　　首先，在立法的基础上划分清楚各级政府的事权、财权、财力和支出责任，规范政府部门经费来源渠道，使本级政府自有财力与通过转移支付获得的财力与其支出责任相适应。在此基础上，改变职能部门筹集经费的做法，实行政府部门经费由财政部门统一筹集、统一供给的“供给制”。
　　其次，健全地方税收体系的同时，赋予省级政府发债权，真正赋予地方政府对地方税种的管理权限。第三，完善省以下分税制财政管理体制，使省、市、县、乡（镇）都有固定的财政收入来源，履行各自的职责。第四，完善转移支付制度，建立纵向与横向转移支付相结合，一般性转移支付与专项转移支付相结合的转移支付体系，规范财政拨款的条件和程序。
　　2.完善预算制度
　　首先，公共部门的经费由财政部门统一管理，对于部门、事业单位收费，能纳入税收的纳入税收体系，不能纳入税收的要纳入“收支两条线”
　　管理，属于经营性收费的项目依法纳税。其次，细化预算编制，按照政府收支分类，逐步将各项收支预算细化，同时细化项目预算，提高预算编制水平，增强财政预算的刚性约束。第三，提高预算透明度，确保公开信息的真实性。
　　3.完善税收制度
　　首先，严格依法治税，防止为了完成任务而收税，认真落实税收执法责任制，推行执法过错责任追究制。其次，推进税制改革，公平税负，严把减、免、缓、欠税、涉税行政处罚事项审批关，税务认定标准保持客观。第三，完善税收征管制度，在税收的征收、稽查等环节实行机构、人员、职责三个方面的明确分离，以便相互制约和监督。第四，建立办税公开制，将税收执法的各个环节都纳入计算机信息化管理，网上公开，增强税收执法的透明度。
　　4.完善公共支出制度
　　首先，要深化国库集中支付改革，将所有部门的支出都纳入集中支付范围，提高资金支付效率。其次，完善公共投资制度，包括优化公共投资结构、规范政府采购行为、加强公共投资的公众参与、推进投资多元化和市场化。第三，完善公务消费制度，包括将公务消费项目的全部支出都纳入部门预算；公务人员福利货币化、显性化，纳入工资所得，薪酬水平与绩效挂钩；扩大公务卡制度的覆盖范围；确立合理、科学的公务消费的标准和浮动幅度等等。第四，重点突出绩效激励，在实施绩效预算、财政支出绩效评价、绩效考核的基础上，将财政资金使用效益、部门工作效率、个人工作业绩和收入水平相挂钩，有效解决财政领域的道德风险问题。
　　5.完善国债制度
　　首先，要完善国债投资项目管理法律、法规，防止通过截流、转移、套取国债资金私设“小金库”。其次，要建立国债投资项目的质量保证体系，加强对国债项目的检查、监督，确保国债项目质量。第三，在强化制度、严格条件、引导地方政府举债理性化的基础上，将地方债发行制度化，明确发债权、规模、发行方式、利率、期限以及流通、偿还和使用方法，从而有效降低融资成本、增强偿债约束、吸引社会资金，增加地方政府可支配财力，使地方政府债务显性化，易于管理和控制地方政府性债务风险。
　　（二）提高财政透明度
　　委托代理关系中存在的信息不对称问题，会产生代理人的道德风险和逆向选择，也对“小金库”形成推波助澜，运用财政工具消除这些问题的出发点，就是提高财政透明度。首先，通过政府资产负债表向公众提供全面的财政信息，包括资产和负债信息以及各级政府的合并财务状况等，对或有事项、税收优惠和准财政活动进行充分的披露，在可能的情况下予以计量并考虑在表内确认。其次，适当公开预算编制和执行过程，并向公众提供预算报告。第三，保证财政数据的真实性，通过国家审计机关的独立审计，外部专家的评估等方式来对财政数据的质量进行核实。第四，公布财政信息、实现“财政透明”应当作为政府的一项法律义务，政府应当以明确的法律条款规范财政信息提供的时间、频率以及公开方式等。
　　（三）加强财政监督
　　解决信息不对称、道德风险和逆向选择问题的另一个重要举措是加强财政监督。首先，财政部门要加强对外监督，包括加强税收和非税收入征缴质量的日常监督，加强对部门预算执行情况的监督，加强对政府采购的监督，加强对重点支出的监督。其次，财政部门要加强对内监督，建立健全内控制度，强化内部约束和制约，包括明确各部门的职责，防止监督管理部门与业务部门的职责交叉重复；重点监督财政资金分配过程中的审批程序、分配程序及拨付渠道，将财政资金运动在财政部门内部的部分都纳入监督范围；制定财政内部监督工作的规章制度，使内部监督工作正常化、规范化。第三，在财政监督的基础上建立一个包括法律监督、审计监督、财政监督、行政监督和社会监督在内的多层次的监督体系，各层次的监督之间职责分工明确、监督内容各有侧重，不留空隙地铲除“小金库”滋生的土壤。
　　（四）严格“小金库”的财政惩治
　　成本远小于收益问题是“小金库”普遍存在的重要原因，这样，就必须大幅提高“小金库”的设立成本。首先，制订《财政违法行为处罚处分条例》的实施细则，明确违法行为的具体情形，制定明确的惩罚标准。其次，严格行使财政行政执法权，加大财政处罚力度和“小金库”资金追缴力度。第三，清理、减少和规范行政审批事项，简化批审程序。第四，公共财政惩罚措施要保持动态调整，惩罚的标准、范围、力度、方式等基本要素要随着社会发展新情况的出现、新政策的出台而及时更新。第五，在财政监督的基础上，实行重要岗位定期轮岗制度，降低各级领导私设“小金库”的欲望和成本。
　　综上所述，在“小金库”专项治理中运用财政工具，需要将“小金库”的形成原因与公共财政独有的特征和优势较好地结合在一起，惟有如此，才能真正建立起防止“小金库”的长效机制，从源头上防范“小金库”的设立，从根本上消除“小金库”的危害。

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