非居民“常设机构”的税务风险探析项目之日止作为整个期间，计算所有人员在中国境内的累计停留天数，从而判定是否构成“劳务型常设机构”.因此，上述案例中，即使每个外籍员工的天数均小于183天，但所有人的累计天数仍可能超过协定约定的“六个月或183天”,从而构成“劳务型常设机构”.“劳务型常设机构”一旦形成，不论其单个外籍员工在我国境内工作时间的长短，也不论该员工的工资薪金在何处支付，都需要在中国境内缴纳个人所得税。同时，境外非居民企业还须就归属于“常设机构”的所得在中国境内缴纳相关企业所得税、增值税及其附加等。
　　
　　税收征管与“数字经济”的新挑战
　　
　　近年来，我国各地税务机关不断加强针对跨境劳务服务的税务征管，纷纷就非居民企业是否在华构成“常设机构”并正确履行申报纳税义务展开税务专项调查。2016年以来，此类税务检查的频率明显提高，范围显著扩大。例如2016年上半年，北京就部署了“常设机构”的专项检查，“劳务型常设机构”是其中的检查重点。
　　
　　2013年，国家税务总局《关于非居民企业派遣人员在中国境内提供劳务征收企业所得税有关问题的公告》（2013年19号公告，下称“19号公告”）发布并实施，明确了中国税务机关在审核非居民派遣劳务是否构成在中国境内“常设机构”的主要考量因素。
　　
　　根据19号公告的规定，税务机关重点审核与派遣行为有关的资料，并对派遣行为的经济实质进行考察，从而判定被派遣人员的“真实雇主”以及派遣劳务是否构成“劳务型常设机构”.上述资料包括：派遣方非居民企业、接收方中国境内企业和被派遣人员之间的合同协议；非居民企业或中国境内企业制定的有关被派遣人员的管理规定，例如工作职责、风险承担、工作考核等；中国境内企业向非居民企业支付款项的有关信息、相关财务处理和被派谴人员个人所得税的申报缴纳资料；接收企业是否存在通过抵消交易、放弃债权、关联交易或其他形式隐蔽性支付与派遣行为的相关费用等。
　　
　　实践中，税务机关还通过不断健全和完善国税、地税内部，以及税务机关与其他部门或机构的涉税信息共享机制，来加强对非居民企业是否在华构成“常设机构”的监管。例如，税务机关通过自外汇局或银行获取对外支付信息，通过出入境管理部门获取外籍人员出入境信息等。
　　
　　值得注意的是，随着科技创新和技术的进步，数字经济给国际税收带来的挑战也日益增加。常设机构规则中，来源地国家能够对外国公司所得行使征税权的前提，是外国公司在本国“入场”,也就是有“物理存在”.在数字经济下，由于很多劳务通过互联网即可完成，导致很难对劳务的所属地进行确认；另外，对于构成具有重大意义的准备或辅助活动的甄别和判断也遭到重大挑战。再者，由于数据的利用可以以不同方式为企业创造价值，所以对数字信息及相关无形资产的定价也存在诸多困难。当前，在20国集团（G20）和OECD的引领下，国际社会正在进行一系列的国际税改，以应对全球范围内的税基侵蚀和利润转移行为。其中，“应对数字经济面临的税收挑战”是重要课题之一，但有关数字经济税收规则制定的实质性问题还未得到解决，有待进一步的研究和讨论。
　　
　　积极应对“常设机构”税务风险
　　
　　一旦非居民企业被认定为在中国境内构成“常设机构”,非居民企业的税务管理成本和风险就会显著增加。因此，非居民企业在跨境劳务服务中应从如下几方面做好相应的税务风险管理工作。
　　
　　首先，要做好事前的评估和规划。非居民企业在服务开始之前，应根据项目的具体性质和需要，审慎评估项目实施需要的时间，并根据工作进度合理安排和管理每个外籍员工在华停留的时间，避免外籍员工为同一或相关项目的累计服务时间超过183天而构成“常设机构”.必要时，可以考虑通过与境内子公司共同为客户提供服务来避免构成境内的“常设机构”.
　　
　　其次，在项目实施过程中要进行科学管理与协调。一是合理安排和管理被派遣外籍员工的劳动合同、薪酬、工作职责和考核，避免与境内子公司签订劳动合同的外籍人员被认定为实质是“非居民企业”的人员。二是及时收集和保存与项目相关的资料，包括劳动合同、出入境记录、机票和住宿等相关凭证、派遣人员的工作日志，以及财务收支状况等可以向税务机关举证说明的相关证明材料和信息。三是项目进行过程中及时与被派遣员工沟通，并定期监测和审查遵守情况，确保对税务风险的预先防范。
　　
　　最后，如果在项目实施前或实施中，非居民企业发现跨境劳务在中国境内已构成“常设机构”,应按规定及时做好常设机构的税务登记和纳税申报工作，避免遭受更大的损失。如果非居民企业与主管税务机关就是否在中国境内构成“常设机构”存在分歧，应及时寻求专业人士进行协助，维护自身的合法权益。

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