摘要：随着建筑施工行业竞争日渐加剧， 成本管控能力已成为决定企业尤其是中小企业生存发展的关键因素。但目前多数施工企业成本管控视野狭窄、体系欠缺、方法落后， 无法提供及时、清晰和准确的成本数据， 导致企业在竞争中往往处于落后甚至导致经营失败。本文从施工企业成本管控实践工作出发， 阐述了战略成本管理和作业成本管理对提高施工企业市场竞争力的重要意义， 并举例说明基于价值链分析、基于工作结构分解的作业成本在施工行业的具体运用。

　　关键词：战略成本； 价值链； 作业成本； 成本动因；

　　建筑业属于劳动密集型产业， 是我国国民经济支柱产业， 经过多年发展产业规模不断扩大。根据《中国统计年鉴2018》统计数据， 截至2017年底全国建筑企业单位数达到104.5万家， 比2016年的75万家增加了38%.从事建筑业人员2643万人， 约占全国的15%.施工企业发展极不均衡， 大型国企2017年营业收入35186亿元， 约占当年建筑业国内生产总值55689亿元的63%.建筑业行业竞争异常激烈， 中小企业规模小， 缺乏竞争优势。

　　企业要持续生存必须不断提高竞争优势， 成本管控能力是竞争优势中至为重要的一环。传统成本管理基于财务视角进行对比分析， 战略成本管理则立足于构建企业长期竞争优势， 是从宏观、中观及微观多角度出发的全面成本管理。施工企业一般较为注重传统成本管理， 往往忽视战略成本管理。

　　管控成本首先要分析成本动因， 即搞清楚成本为何发生。“战略成本动因分析的目的就是要通过对结构性成本动因及执行性成本动因分析找出对企业的成本产生持续而深远影响的因素， 然后根据企业所确定的竞争战略， 确定以何种方式来控制、影响、甚至改变这些成本动因， 达到在提高企业竞争力的同时， 降低成本的目的。”“与传统的以产量为主要成本动因不同的是， 战略成本动因站在更高的角度来管理成本。它把成本动因分为结构性成本， 执行性成本和作业性成本。他们分别属于企业宏观的、中观的和微观的成本动因。”结构性成本动因及执行性成本动因通常不可量化， 但对成本的影响更大更持久。

　　施工企业实施战略成本管理。首先， 通过价值链的分析， 了解： （1） 企业在整个行业记之链中的位置， 探索利用上、下游价值链管理成本的可能性。 （2） 企业内部的价值链， 努力消除不增值作业， 减少浪费 （3） 企业竞争对手的价值链， 明确企业自身的强势和弱势， 面临的机遇和挑战[1].

　　一、利用上游价值链管理成本：施工企业上游行业企业众多， 对于成本控制意义重大， 忽视上游厂商会失去利用上游价值链的机会。

　　上游企业主要包括混凝土、钢材、木材等大宗建筑材料生产厂商， 大宗建筑材料价格涨跌对直接影响施工成本高低及项目效益， 因此施工企业普遍向后整合或合作。如中建股份公司投资成立有中建商品混凝土有限公司， 中国铁建股份公司投资成立有中铁物资集团混凝土管理有限公司。企业还可根据项目大小或于施工现场自建混凝土搅拌场， 或与混凝土生产厂商联合以获得价格优势。此外， 施工企业普遍与钢材厂商签订战略合作协议建立价格联盟， 或采取总部集中大额招采降低采购成本。

　　上游供应商还包括设计、监理等服务机构。近年来， 大型施工企业普遍主抓工程总承包EPC模式， 向项目发包方提供包括设计、采购、施工在内的工程建设全过程服务， 最后将完整产品交付发包方。EPC模式可以明显降低上下游交易费用， 节约工程造价。中小型施工企业与设计单位合作越来越多， 施工企业基于施工现场规范要求和特点， 对设计单位的设计方案予以优化， 可降低业主单位总建造成本、施工成本。比如某大型住宅小区地库建设， 为满足车位配比要求和降低成本双重需求， 施工单位与业主单位、设计单位商议后调整采用了无梁楼盖和管线综合方案， 有效降低了地库层高， 节约了成本。

　　二、企业内部价值链分析。迈克尔·波特将企业内部价值链分为基本作业和支援作业。基本作业包括内务后勤、生产作业、外务后勤、市场营销以及售后服务。支援作业包括投入采购、技术开发、人力资源管理和企业基础管理。

　　施工企业的定价、报价等工作属于市场营销作业， 商务合约部门是企业内部价值链中最关键的一环。建筑业先有订单后有产品， 但市场上原材料、人工价格波动较大。因此， 如何定价、报价至关重要， 商务合约部门需周密分析经济环境、发包方实力、项目类型、合同条件等制定价格方案， 方案关系到项目能否中标以及是否盈利。

　　技术开发可以明显降低施工成本， 目前运用较为前沿的是BIM协同管理系统。没有信息化管理手段， 项目各部门将形成信息孤岛， 极不利于施工管理成本控制。BIM协同管理系统可以支撑施工企业实现从设计、开发、建造到运维多方协同的全生命周期、一体化管控。

　　内务后勤主要指物料管理， 包括原材料采购、验收、发放、库存管理， 是重要的内部价值链。对于大宗原材料如钢材、铜等可关注期货市场价格波动， 必要时签订远期价格锁定协议。机电管线、模板、扣件和塔吊租赁等材料成本占比相对较小且大量存在跑冒滴漏现象， 如企业不具备精细管理能力则可以把采购外包出去以获得最大内部价值。因此施工企业可大力推行扩大劳务分包， 将包括机电管线、模板、扣件在内的零星材料外包给劳务方。

　　三、分析企业竞争对手价值链。包括分析局部市场竞争对手、拟投标项目竞争对手两类情况。对竞争对手价值链分析可以运用对比分析的方法， 了解企业相对于竞争对手的优势和劣势， 有的放矢地强化自己的竞争优势。

　　通过以上分析可以看出， 施工企业实施战略成本管理需要尽量向上游行业整合或合作， 并重组企业内部价值链活动， 重点建设商务合约、设计、物料管理等部门， 充分使用信息化手段来提高竞争力， 达到持续管控和降低成本的目的。

　　承接项目后进入施工阶段， 其成本管控属于作业性成本动因， 是可以量化管控的。量化管控的有效方式就是作业成本管理。作业成本系统 （activity-based costing, ABC） 产生于20世纪80年代， 以满足企业获得关于个别产品、服务、客户和渠道资源需求的准确成本信息的需要[2].但传统的基于直接人工或机器时间的粗略的制造费用分配标准导致了成本信息的扭曲， 在揭示不增值成本方面则做得更差。科目表 （薪酬、材料、费用） 不能让人看清工作、工作内容或提供给顾客的工作的价值[3].ABC系统使得费用、成本首先被转移到作业和流程中， 然后转移给产品、服务或顾客。

　　建筑施工行业适合实施作业成本管理。一是施工行业长周期、变化多， 成本核算专业性强。二是除材料成本、人工费等直接费用外， 间接费用比重越来越高。三是作业能够明显区分。

　　但目前大多数施工企业仍使用会计科目编制提供成本信息， 与实际用于对比分析的工程量清单之间口径不统一， 也没有关联性， 导致成本数据决策相关性小， 核算准确性不高， 且更新迟缓， 不利于分析管控。工程量清单则并非项目全成本口径， 也不能用于整体分析。实施基于工作分解结构 （WBS） 的作业成本管理是“以细分的作业为对象来测算消耗在每一种作业上的工、料、机消耗量， 对实际的消耗数量进行统计， 分析”[4], 根据“作业消耗资源， 产品消耗作业”的理念， 对工程直接成本、间接成本等进行归集， 建立工程作业成本与工程作业盈亏分析系统， 提供相关性、准确度和及时性更高的工程成本信息数据。

　　实施作业成本管理前要先进行施工工作结构分解， 按照成本管控需要把施工作业分解为具体WBS.围绕WBS来制定进度计划、资源需求、成本预算和采购计划， 同时控制项目变更。下例是某项目通风与空调施工部分专业作业的WBS设置：

　　（一） 通风与空调

　　1.防排烟： （1） 镀锌钢板及保温 （2） 风口风阀 （3） 排风机

　　2.空调风： （1） 镀锌钢板及保温 （2） 风机盘管 （3） 风口风阀 （4） 空气幕 （5） 铝箔风管 （6） 设备支架制作安装 （7） 制冷机 （8） 组合式空调箱

　　3.空调水： （1） 电动阀 （2） 非电动阀 （3） 管道支架制作安装 （4） 减振器连配件 （5） 热镀锌钢管连配件及保温 （6） 无缝钢管连配件及保温

　　基于WBS的作业成本管理贯穿项目整个投标、中标、施工、决算和维修全过程。某项目作业成本管理过程如下：

　　（二） 投标报价阶段：由商务合约部牵头对合同清单 （或定额） 进行分解设置项目WBS, 投标报价时按WBS归类汇总。

　　（三） 项目中标：商务合约部将工程量清单及对应的WBS导入到信息管理系统， 依据工程量清单分别汇总物资需求总计划和人工需求总计划， 根据总计划分别制定物料采购计划、划分分包合同界面并进行招标及合同谈判。

　　（四） 施工阶段：商务合约部按时将经发包方审批的进度结算收入清单按照WBS归类录入信息系统， 经审批后流转财务部生成收入凭证。

　　商务合约部按时复核分包单位的已完工程量， 按照WBS归类录入信息系统， 经审批后流转财务部生成分包成本凭证。

　　项目工程部根据现场进度提交“物料采购需求”, 商务合约部负责物料询价、洽谈、合同签订。物料货到现场验收合格后生成入库单， 经审批后流转财务部生成物资入库凭证。

　　项目工程部根据现场进度提交“物料限额领料单”, 经审批后领用物料， 库管员在系统中填制出库单， 经审批后流转财务部生成物资成本凭证。

　　项目物资部、财务部每月对库存物资进行盘点， 对已经办理出库手续还未使用完毕的物资办理退库手续， 根据盘点情况在信息系统中编制盘点表， 财务部根据盘点表生成盘点凭证。

　　业务部门在填制费用报销单据时必须选择正确的WBS及费用名称， 财务部负责审核WBS及费用名称是否正确。管理人员薪酬等由财务部录入“其他成本归集单”, 选择对应的WBS进行归集。

　　信息系统动态分析项目收入成本， 商务合约部随时监控项目作业成本数据， 对数据异常随时进行追踪。项目经理每月牵头组织各部门召开成本分析会， 找出问题及提出解决方案， 重大问题提交公司决策层。

　　（五） 决算阶段：商务合约部在办理决算后需对项目全过程商务活动复盘， 并对投标报价、现场变更进行分析， 找出项目盈利点、亏损点。

　　为保证作业成本管理顺利实施， 应对项目部组织架构进行调整， 设计绩效考核方案对项目成本管理进行考评， 由项目经理牵头落实相关作业成本管理工作， 财务部门应对成本数据及时分析， 并在设置成本预警点。同时， WBS设置一般不超过200项。

　　四、结束语

　　未来， 施工企业的作业成本管理还需继续深入完善， 如实现与BIM协同管理系统的结合， 将建筑、结构及机电模型上传至BIM云平台做轻量化处理， BIM云平台模型数据转化成清单， 通过开发接口与信息系统实现数据交互， 可提高信息系统基础数据准确性， 并实现项目质量、进度、安全等方面的协同管理。

　　参考文献
　　[1]《战略成本管理》， 夏宽云。编制ISBN 7-5429-0705-0.
　　[2] 《成本与效益》 （美） Robert S.Kaplan、Robin Cooper, 着。刘俊勇。等译， ISBN 978-7-300-18683-2.
　　[3] 《作业成本管理-成本会计制度的创新》 （美） Gary M.Cokins.着， 谭军。等译， ISBN 7-205-0463-9.
　　[4] 《作业成本法在公路施工项目中的应用》。薛随云等。编着ISBN 978-7-114-06748-8.

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