摘    要：　近年我国的上市公司常发生审计合谋案件，是上市公司管理层和注册会计师或会计师事务所联合串通进行财务造假行为。其破坏力是非常大的。从上市公司、会计师事务所和外部监管层三方分析审计合谋的发生因由，提出从上市公司层面、会计师事务所和注册会计师层面、外部监管层面的治理措施。

　　关键词：　上市公司; 审计合谋; 发生因由; 治理措施;

　　一、引言

　　伴随着我国证券市场的不断发展，上市公司通过美化报表进行的财务造假事件层出不穷，在这些事件的背后，都有个相同之处，就是上市公司管理层和会计师事务所合谋造假。

　　频发的审计合谋案件一方面对注册会计师审计质量产生质疑，损害了注册会计师行业的诚信声誉，另一方面扰乱了市场经济秩序，使社会公众的合法权益受到侵害。若审计合谋这种违法行为得不到及时治理，势必会影响证券市场的正常经济秩序，同时会给注册会计师行业的声誉带来不好的影响。

　　二、审计合谋的内涵

　　审计合谋综合了主动与被动合谋这两种形式，两者既矛盾又互相联系。注册会计师作为独立的第三方机构，在执行审计工作时，一方面需要站在客观的角度分析公司提供的财务报告，另一方面审计业务酬劳受限于被审单位。所以，注册会计师即监督于管理层又受限于管理层，不可能做到绝对的保持独立性。当注册会计师收到管理层发出的利益诱饵时，注册会计师会禁不住诱惑加入到合谋行列中，这就是所谓的被动合谋。除此之外，注册会计师在经济上有着理性特征，他所做的一切行为都是为了获得最大化的利益，当面对合谋利益大于合谋成本的诱惑时，注册会计师可能经受不住，主动提出要加入到合谋中这一想法，这被称作主动合谋。所以审计合谋具有主动合谋和被动合谋的矛盾综合性。

　　三、审计合谋的发生因由

　　（一）上市公司层面的原因

　　1. 公司治理结构不合理

　　股东大会、董事会、监事会和经理层共同组成公司治理结构，四者各司其职，相互制衡，保证公司的正常运行。在我国，一些企业虽然建立了股东大会、董事会和监事会，但是其应有职能没有发挥，三者权利不能互相制衡。“一股独大”现象也大量存在，我国绝大多数上市公司中，存在控制性的大股东，往往第一大股东拥有公司的绝对的控制权。其持股比例远大于其他大股东，其决定能够直接影响股东大会的最终结果，他的一句话往往就能决定最后总的具体项目和方针。这也造成股东大会形同虚设，公司内部制衡机制失效，其不完善的公司治理结构也给上市公司提供了审计合谋的机会。
 

　　我国国有体制占主导地位，多数上市公司是由国有企业改制而成。在全民所有制条件下，每位公民名义上都享有国有资产的一部分所有权，但每位公民不可能直接成为企业所有者，于是由政府代为行使资产的所有权，而政府不是法人。这就会造成国有企业的所有权主体虚置，这就意味着其管理者具有双重角色———既是审计委托人又是审计对象，造成审计委托人监督自身的局面，为审计合谋创造了机会和条件。

　　2. 公司管理层具有主动合谋的动力

　　上市公司的管理人员的报酬与公司财务报表的会计盈余质量息息相关，财务报表的会计盈余质量不仅直接关系到管理人员当年的现金报酬，而且会影响公司股票的市场走向，并且公司股票市场价格的高低间接关系到管理人员通过股票期权预期取得报酬的多少。同时股票价格是管理人员管理能力与业务能力的体现，所以无论从自身利益角度，还是从管理人员自身的业绩“面子”角度出发，上市公司的管理人员都有动机主动和审计人员合谋，要求审计人员出具有利的审计报告。

　　3. 公司内部监督机制失效

　　内部监督是一个公司得以长远运行的保障，内部审计部门的设立是让企业有着更好的内部监督。内部审计一定要具备独立性，这样才能客观地对公司不同业务以及业务控制的具体情况进行评价，帮助组织增加价值并改善经营。但是目前存在着一种现象，内审人员明知公司内部存在大规模造假行为，却选择视而不见甚至与其同流合污，这就是公司的内部监督机制失效的表现。内审部门完全没有发挥其应有的监督和控制职能，反而借助其专业技能帮助企业粉饰财务报表，迷惑外部审计人员的眼睛，这是非常严重的串通造假事情。

　　（二）会计师事务所和注册会计师层面的原因

　　1. 会计师事务所受审计客户的业务牵制

　　我国能够对审计业务进行独立承担的事务所目前呈现着规模小、数量多的特征，各家审计的质量良莠不齐，与“买方市场”类似，存在很激烈的内部竞争情况。在某些时候，一些会计师事务所为了对市场份额进行抢夺，让经营业绩不断提升，或者受到被审单位降低审计费用的威胁，很有可能会自主地将审计标准不断降低，对被审计单位言听计从，而注册会计师任职于会计师事务所不得不听从其安排，从而违背审计独立性出具令被审单位满意的但有失公允的审计报告。

　　2. 会计师事务所职业道德缺失，注册会计师缺乏诚信

　　会计师事务所作为独立的第三方社会中介机构，也是理性的社会经济人，在现实环境中，其行为最终目的也是追求经济利益最大化。许多注册会计师面对短期丰厚利益时，经受不住诱惑，开始出现诚信问题，通过运用会计信息造假手段和欺骗行为来获得短期利益，危害广大投资者的切身利益。

　　（三）外部监管层面的原因

　　1. 法律体系不健全，处罚力度不足

　　我国在审计监督方面所制定的有关要求具体是在1995年颁布的《中华人民共和国审计法》中才得以体现，尽管后来也颁布了《中华人民共和国审计基本准则》《中华人民共和国审计法实施条例》，但是我国审计法律体系还是不够健全，有待完善。同时审计法律体系的不健全在相关部门审计监督力度不足上也有体现，况且审计合谋本身具有隐蔽性，再者对审计合谋的界定也不是很严格，这对审计人员识别审计合谋带来了难度。此外，法律处罚的力度较小，带来合谋成本很低，在几乎没有风险的违规收益与极小的被惩罚的合谋成本面前，被审计单位和注册会计师更可能为了利益铤而走险，加入到合谋中去。

　　2. 审计力量与审计工作的覆盖面不匹配

　　由于全社会逐步提高对审计工作的要求和期待，因此审计工作量的不断增加和不充分的审计力量形成了鲜明的对比。我国审计机关的审计人员不足八万名，与西方国家相比，不到总人口的万分之一以上，审计力量薄弱，同时我国审计信息化发展并没有经历很长时间，不具备成熟的审计技术，审计效率不高，因此审计所涵盖的领域也不多，这导致我国在审计上存在很多盲区，这也给审计合谋提供了发展土壤。

　　四、审计合谋的治理措施

　　（一）上市公司层面的治理措施

　　1. 完善公司内部法人治理结构

　　若要规整我国的证券市场的经济秩序，避免公司内部“一股独大”现象的出现，就必须完善公司内部的法人治理结构，使股东大会真正意义上成为公司的最高决策机构，各大股东能够相互制衡，而不是“一股独大”的局面；使监事会真正能够对管理层的行为进行监督，而不是听从董事会的安排，真正做到各负其责，各司其职。由此真正建立起公司内部的权力制衡机制，而不是搞形式主义，只有这样才能避免徇私舞弊情况的出现。

　　2. 改进经理层的激励方式

　　企业高管的薪资会受到公司股票走势以及经营业绩的影响，而这两方面都需要由短期业绩指标来决定。企业高管为了让自己的薪资不断提升，很有可能对此类财务指标进行美化和修饰，从而造成企业财务报表的不真实和不公正。为了使这一情况得到改善，可通过相应措施来让经理层得到激励。例如不用短期业绩指标来进行衡量，而改用长期业绩指标；对高管者任期时间进行延长；更多地鼓励管理层，让其得到许多非物质奖励。以上的这些举措都能够让管理层参与到审计合谋的概率降低。

　　3. 完善上市公司内部控制

　　上市公司的内部控制运行越有效，其财务报告也越值得信赖，其公司内部发生舞弊行为的可能性也就越低。在内部控制中，内部审计是核心部门，其应发挥经济监督的职能，所以内审部门必须具备客观上的独立性，这样才能够真正对公司的经营活动起到监督作用。同时也应该重视公司董事会和监事会的监督职能，设计合理有效的组织机构和职务分工，改善公司控制环境，从而保证生产和经营活动顺利进行，有助于降低公司内部财务舞弊的可能性。

　　（二）会计师事务所和注册会计师层面的治理措施

　　1. 健全会计师事务所业务质量控制

　　审计合谋的主体包括会计师事务所，不管是对投资者利益造成的损害，还是对审计市场声誉带来的消极影响，使它不能随意将责任推卸掉。会计师事务所的业务质量控制存在缺陷，这也给审计人员提供了参与审计合谋的机会，因此要健全事务所的业务质量控制制度，不断充实制度内容，以制定更加全面的制度保障高业务控制质量，让审计工作变得更加完美，不留任何盲区。

　　2. 审计人员要遵守相关职业道德要求，违反情形要受到惩罚

　　审计职业道德是审计工作质量的重要保障，注册会计师在进行审计工作时，需遵守职业道德规定的基本准则，以优异的专业技能以及职业态度来让职业道德问题得到解决，遏制社会不良之风的蔓延。若注册会计师有违反职业道德的行为，要给予其严厉的处罚，并将其违反情形记录到注册会计师的个人道德档案中。这也是对审计人员的内在约束，要求审计人员时刻保持审计独立性，时刻谨记职业道德要求，做到依法审计、实事求是、客观公正地处理问题，不被损害职业判断的因素所影响。

　　（三）外部监管层面的治理措施

　　1. 完善审计监督法律体系，加大处罚力度

　　监督审计的法律体系需具备现实可行性以及可操作性，必须要符合中国国情。尽管目前大部分法律的理论基础都很不错，不过这些法律没有结合现实情况，因此现实可行程度不高。完善审计法律体系的前提是有法可依，在有法可依的基础上要做到执法必严。当下的有关审计法律法规没有明确界定审计合谋，也没有制定力度较大的惩罚措施，未来这方面需要不断进行完善。要不定期检查会计师事务所的业务质量控制，加大对审计合谋的法律监督和处罚力度，以此降低被审单位和注册会计师事务所审计合谋的可能性。

　　2. 壮大审计力量，建设新时代审计队伍

　　审计力量不足以应对日益加强的审计工作量的需求，所以审计队伍要使审计力量不断加大，在建设审计队伍时要选好领头人。这一领导人必须具备创新能力，要全面看待所查出的问题，具有大局观。此外，提高审计人员的职业素养和专业胜任能力也是建设新时代审计队伍的关键，可以定期组织培训审计人员尤其是审计干部，让其专业技术和理论水平得到提升。最终要保证审计队伍有着和时代趋势齐平的发展，在大数据时代背景下，可以构建数据平台实现对多家单位的联合分析，利用大数据审计提高审计效率，缓解我国审计力量不足的压力。

　　五、结论

　　上市公司审计合谋就是上市公司和注册会计师为了得到各自的利益，注册会计师丧失了原有的独立性，迎合上市公司歪曲财务报表信息，进而对利益相关方的利益造成损害。上市公司审计合谋是审计理论界和实务界的一大难题，目前我国对审计合谋还未出具具体有效措施，但要想从根本上治理好审计合谋案件，需要审计合谋的三个主体层面协调治理。

　　随着资本市场的快速发展，参与资本市场的投资者数量日益扩大，资本市场深不可测，违法违规行为屡屡出现。尤其是上市公司审计合谋案件，一旦发生事件性质及其严重，波及面广，并且整个证券市场的经济秩序会被破坏。因此必须加大力度治理上市公司审计合谋事件，约束上市公司的经济行为，增强社会公众对上市公司信誉的信心，与此同时，也要规范审计市场，增加注册会计师行业的可信赖度。若要想从根本上解决上市公司的审计合谋问题，首先要符合中国国情，其次采取的综合性配套措施要适应时代发展的需要，不断地与时俱进。

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