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　　【题目】我国地方政府债务审计风险研究
　　【第一章】我国审计风险理论绪论
　　【第二章】审计风险理论基础分析
　　【第三章】我国地方政府性债务审计现状及风险的主要表现形式
　　【第四章】A 地区地方政府性债务审计案例分析
　　【第五章】地方政府性债务审计风险成因分析
　　【第六章】关于地方政府性债务审计风险控制的建议
　　【参考文献】地方政府债务审计风险研究结语与参考文献

　　第 3 章 我国地方政府债务审计现状及风险的主要表现形式

　　3.1 我国地方政府债务现状.

　　在今年召开的十三届全国人大一次会议上，财政部部长肖捷就我国地方政府债务相关问题回答了相关记者的提问。他表示截止 2017 年末，我国的政府债务余额为 29.95万亿元。其中地方所占余额为 16.47 万亿元。 2017 政府负债率较 2016 年有所下降，由36.7%下降至了 36.2%，政府负债率即为政府债务余额与 GDP 的比值。国际通用的政府负债率的警戒线为 60%，我国政府债务情况处在警戒线之内。

　　他表示国家下一步针对地方债的工作会采取开前面堵后面双管齐下的措施，以加强对地方债的管理。所谓开前面即为合理适当的扩大地方债规模，例如 2017 年的地方专项债券为 1.35 万亿元，比 2016 年增加了 0.55 万亿元。堵后面即为，更为严格的治理无序举债的现象，实行谁举债就有谁负责的原则，监督管理的力度逐渐加强，也使地方债问题做到了终身责任至，降低债务风险性。

　　研究地方债审计风险的问题首先了解我国地方债的总体情况，是开展后续研究的基础。截止 2016 年底，我国地方政府债务规模总计 15.3 万亿元，债务率为 80%。截止 2015年底，我地方债务规模总计 16 万亿元，债务率为 89%，当年债务规模占第一位的为江苏省，是 2015 年唯一超过万亿单位的省份。其次为山东和浙江省。2015 年的十二届全国人民代表大会上，在《关于规范地方政府债务管理工作情况的调研报告》中公开了截止 2014 年的地方债的相关信息，包括债务总数、层级、来源、去向、负担等。公开的数据中我国地方债务的情况大致如下：截止 2014 年年底地方债总额达 24 万亿，其中政府有偿还责任的为 15.4 万亿元，有担保责任的为 3.1 万亿元，可能会承担相关救助责任的为 5.5 万亿元。2013 年 6 月的公开审计结果中，地方债的余额为 17.89 万亿元，有担保责任的是 2.48 万亿元，9.6 万亿元具有偿还责任，3.77 万亿元的债务余额可能承担救助责任。在此之后，国家又明确的规定了地方债的举债应通过政府债券的方式，各级政府及其部门不允许通过与事业、企业单位举债，也不允许相应单位与个人以任何方式的担保行为。

　　根据以往的资料自 2000 年到 2014 年的地方政府债务余额一直是递增的，由上图可以发现到 2015 的数据有所下降，据相关统计，2015 年与 2014 年相比，债务规模下降的省份共有 14 个。这也说明在国家监督和新预算法的共同管理下，我国整体地方债务规模得到了较明显的控制，与前几年债务规模快速增长的趋势有明显差异。其中另一原因是到 2015 年地方政府债务将不再把融资平台的债务增加放入其范围之内，也意味着地方政府不会再有新的需要负有担保责任的债务。在 3 月 8 日全国政协十三届一次会议中全国政协委员杨伟民也表示我国的债务在总体是呈现增长较快趋势的，中央与地方在其限额内的债务都是较为平稳的。

　　在新预算法出台之后，一些地方的政府出现了转变各种方式来举债的情况，国家中央也正针对此类问题采取了措施。包括出台新的政策来降低隐性债务的余额问题，同时控制新发生增加的隐性债务数量。

　　3.2 全国范围内地方政府债务审计的实施情况.

　　3.2.1 全国范围内地方政府债务审计的实施过程.

　　自 2011 年我国开展了三次大规模的全国范围的地方政府债务审计摸底、清查工作，地方债的审计工作也受到了国家的高度重视，通过这三次大规模审计工作的进行，对我国总体的债务情况有了较为准确的把握，其中所存在的问题也随之浮出水面。

　　此次开展地方在审计的审计重点主要为以下四个方面。一是各级政府地方债的总体规模、结构和增减情况。二是政府机关进行地方债管理成绩与效果。三是掌握地方债务的风险状况与变化。四是各级政府举债、债务资金管理和使用情况。

　　第一次审计工作的开展开始于2011年3月，是对我国三个级别的政府全方位的审查，参与的审计人员总达 4.13 万人。该次审计工作总共涉及约 37 万个审计项目，187 万笔债务。范围包括各级政府部门、相关事业单位、融资平台公司。总体来说这次的审计工作开展的十分全面，作为首次的大规模针对性的审计工作，内容较为具体。也由此看出来了国家对于地方政府债务的重视程度正在逐步加深。

　　第二次的审计工作开展时间是 2012 年 11 月到 2013 年 3 月。此次审计主要是针对自上一次审计共开展期债务发生变化的地方采取了抽查审计。这是对第一次审计工作进一步的完善。此次的审计工作涉及的地方政府仅为 36 个，较第一次的数量有较大的减小，但是其意义确实深刻的。从侧面反映出了这一年来地方债务的变化趋势，也给今后几年的发展有了一个预测的方向。 通过此次关于地方债务变化趋势的了解，国家及政府在制定相应政策与制度、审计计划与工作重点上有了一定的辅助性建议。

　　第三次的审计工作开展时间是2013年8月，此次主要是对地方政府债务的摸底审计，将“交叉审计”、“同级审计”与“上下审计”结合。第二次的审计工作涉及的仅为部分地方政府，此次则是规模大、项目全、范围广的全方面审计。也更全买的挖掘出了我国地方性债务中存在的问题。

　　3.2.2 我国地方政府债务审计呈现的困境.

　　经过三次大规模全国范围内力度较大的审计工作，可以看出虽然我国总体的地方债务情况风险处在可控范围内，审计作为控制债务风险、加强公共资金稳定与安全性方面起着不可忽视的作用，但实际操作仍面临着诸多困境。

　　一是审计方式方法的科学性有待提高。相比于更多的西方发达国家，我国与其之间的差异是较多的，例如文化、宗教、政治背景、经济体制、社会制度。因此诸多西方学者关于地方债审计方面的理论指导的运用我们是需要思考与改进的。审计方式指的是在实行审计工作是怎么去审，例如时间的选择、地点的选择、方法的选择、是应该由什么样的人员进行、审计的范围与内容、审计工作重点的确定等。例如对于地点选择方面可以通过保送审计与现场审计两种方式，保送审计可能会造成信息的不完整或不准确，但可以节省较多的人力物力，现场审计可以获得更为准确的审计证据，但由于时间与精力的影响，导致影响其他审计工作。所以可以看出审计方式的选择需要跟各位科学与合理。

　　同时审计方法与思路应该随着社会与经济进步而逐步更新，例如电子信息化的利用，审计相关软件的开发，这些不仅可以提高审计工作的效率，更能确保审计工作完成的准确程度。又例如各级机关人员或是政府机构存在勾稽关系，这是也变需要审计人员的思路更为开阔，更为迅速的去鉴定与判断。

　　为复杂的关系都会一定程度的影响到审计实施过程中的客观与公正。此外，腐败问题也是我们不能逃避的一个问题。

　　三是审计人员的素质仍有欠缺。虽然我国的审计机关也在随着国家的发展处在不断的进步的脚步中，但是地方债务的审计工作不仅要求审计人员掌握会计与审计方面的专业知识，还需要其他跨专业的知识，所以掌握多方面知识的综合性人才在现如今的政府审计队伍中是十分或缺的。此外，审计部门作为国家公务员体系存在着很大一部分非专业出身的审计人员，在现如今开展的培训环境下，对审计工作的完成也只能属于勉强状态，也就容易造成审计工作过程中差错的出现，证据的遗漏，判断的不准确。所以对于政府审计人员的选拔，后期的培训策划，经验的学习积累都是需要我们投入更多精力来加强的。

　　3.3 地方政府债务及其审计风险的特征.

　　3.3.1 地方政府债务特征.

　　(1)举债目的的多重性.

　　地方政府债务在历史化积累与发展的背景下，其规模累计已经十分巨大，同时各地举债的开展也是十分零散的。例如，财政资金与税收不足以支付当地公共设施的建设、一些由政府担保的当地企业的贷款无法偿还、一些资金的挪用。从更具体的方面来说，债务的形成也可能是对政府工程建设的未清账务、拖欠的有关人员的工资、国家企业的亏损等等。所以说地方债的形成原因是多种多样，涉及各个不同领域的。

　　(2)政府信息的隐秘性.

　　地方政府举债信息作为政府机关的内部数据，很大一部分是不允许对外公开的，目前可查到的数据也仅为国家公开的几个年份的数据。所以数据的不好获得也就缺少了公众监督。同时，在政府举债过程中，若有意的进行不正当的贪污、隐藏的行为，在地方债整体透明度不高的环境下，便不易被发现，类似的暗箱操作行为也就不能被及时的披露于改正。

　　(3)还清债务所需时间较长与不确定性.

　　由于地方债一直处于长期不断积累的过程，同时地方的公共资源建设所需资金要求也较多，所以地方政府对于一些债务的偿还可能无法及时，同时还存在着许多通过借债来还债的情况。最终导致地方债务的规模日益扩大，这不仅是对当地发展的阻碍与压力，也会致使当地政府公信力的降低。

　　二是审计体制仍存在不恰当的地方。实施地方债务审计工作的审计部门是在同级的财政部门领导之下的，这样就存在着一定监管方式不恰当的地方。地方政府与地方审计机关是存在利益相关的，因此也就无法实现完全的独立性，包括较为熟悉的人际关系，直接的领导关系，同时地方债审计机关开展工作的资金来源也是当地政府，因此这些较(4)影响层面的巨大政府债务不同于其他债务，他是关乎着整个社会中的每一个公民的切身利益的。政府债务无力偿还、潜在风险较大，都会导致该地区社会稳定与经济发展。

　　(5)潜在的隐性担保较多.

　　地方债务对于商业银行来说，虽然收益不高但是其稳定是众所周知的，是有保障的。

　　政府对地方债的需求与扩张，致使越来越大的融资平台逐渐发展起来。但是地方债仍存在一定的偿还风险，可以借鉴美国 2008 年的次贷危机，银行信贷与政府行为存在着不可忽视的相互影响作用。经过融资平台作为渠道来向银行筹集地方债务所需的资金，会使银行无法正确真实的了解政府的担保与债务实情，进而也使银行无法进行恰当与有效的风险防范。

　　3.3.2 地方政府债务审计风险特征.

　　地方债务的审计风险与社会审计风险是存在一定差异的，除去共有的风险特征，主要特征有以下三个方面。

　　(1)影响深远.

　　审计机关与被审计单位及政府职能单位，其作为直接影响国家在社会公众中的形象、国家和人民的共同利益。同时，也影响这社会的稳定，经济的发展。所以，较社会审计其责任与影响更为重大。若当地地方债务管理不当、举债规模过大、债务资金使用效益较低，审计机关又没有对相应存在的问题及时的发现并作出解决，那么对该地区经济与政治方面的影响很可能是一个长久的过程，且渗透到社会民生的各个领域中。当今社交媒体与网络的普遍，一旦地方债务审计发生不恰当行为，通过新闻网络等快速传播途径，很可能成为社会公众的谈资，致使审计机关承担的审计风险不断扩大。同时，造成对政府与国家形象与公信力的损害是会持续较长时间的。政府若想重塑形象，改善群众对政府机关的看法与成见，是需要花费大量精力与时间的。

　　(2)控制较难.

　　地方债审计风险的形成原因较为复杂，因此也导致了控制的不易性。首先地方放债务审计执行及领导层级涉层级多，从国家审计署到乡镇级的审计部门，级别跨越多，尤其是对基层的相关人员的管理较难。其次被审计对象相对社会审计行为来说，复杂程度更高，涉及领域涵盖市政建设的各个方面，对被审计对象的管理较难，因此实施对地方债务的审计风险控制的任务相对间距。再次，审计机关与政府之间独立性较差，尤其是领导机制与经费来源方面。同时审计机关人员与政府人员之间存在较为密切的人际关系，进而较难充分的对内与、外达到很好的审计风险控制效果。最后，关于地方债务审计方面的法律法规仍不健全，相关审计操作与处罚决定没有更为准确和统一的标准，审计机关缺乏更加有力的法律依靠，也就导致审计风险的控制较进行。

　　(3)责任有限.

　　实施地方债务审计的目的在揭露公职人员的违法违规行为，导致债务资金没有有效充分的运用在公共项目与民生上，监督政府职能机关的同时确保群众利益得到有效保护。地方债务的审计失败的最终责任的承担者，若是执行处罚的个人，审计机关人员很大可能由于个人财力不足无法赔偿相应损失。若责任的最终承担者是审计机关，审计机关也并不会像社会审计中审计失败时承担破产倒闭的风险。所以，地方债务的审计风险损失的责任承担是相对有限的。

　　3.4 地方政府债务审计风险的主要表现形式.

　　3.4.1.程序风险.

　　地方债审计工作如何执行是有专门的法规规定的，审计工作程序主要是指审计部门与人员在执行审计工作时的步骤与顺序，其范围涵盖了项目的由始到末全部过程。在执行工作的过程中若审计人员没有依法律规定的程序来操作，因此而造成最终审计结论的不恰当，即为审计程序风险。主要的依据有《审计法》及其实施条例，以及相关的准则。

　　我国目前关于地方债务审计程序的规定还是较为严格和详细的，例如，规定了何为违反法规的执行行为，及发现违反规定的行为的行政复议与诉讼的申请方法。此类审计程序风险会导致审计部门遭到诉讼的可能性，也就给其自身带来了审计风险。2003 年某地的审计局在执行审计工作时，未去被审计项目的开户银行进行核对，致使没有发现出工作人员挪用资金的情况，这便是审计部门没有按照规定的程序办事从而导致的审计程序风险。

　　3.4.2.评价失真风险.

　　审计评价，是审计人员对审计事项给出的意见、评价。完成地方债的审计工作，上交给上级政府的报告，审计评价是一项重要的内容。在这一板块中，包含了对审计项目收支的真实合法、计划的编制、真实、效益等相关内容作出评价。审计评价风险，即为作出的评价与真实情况之间的偏差进而导致的风险。作出正确评价的前提就是对审计的项目情况了解充分、证据收集足够，以及相关政策法规的掌握和认识。但另一影响较深的问题是信息不对称或是人为的隐蔽，不敢或是不想揭露一些信息，就很可能影响最终意见的发表。审计人员在给出关于地方债的审计评价时大多为正面的评价，对于多数真实的事项与少数不真实的事项，给予的评价大多都为基本真实，是处在真实与不真实之间的选项。对于合法合规事项也同样如此，给出都大部分都是基本合法的评价。这种高于实际与不及实际的评价都可能会造成被审计单位与审计部门之间的意见不统一，乃至引发纠纷，进而产生审计风险。

　　3.4.3.报告风险.

　　在上述两种风险的分析后，不合规的程序和不恰当的评价最终便会导致审计报告出具的不真实、不客观、不恰当。具体来说，在审计人员撰写审计工作底稿时，将审计机关上传审计报告初稿，此时审计人员针根据报告初稿作出一系列的评价与意见，如果无法给予正确的判断，就会降低报告的客观性和正确性，审计报告风险便会随之而生。

　　另一方面，地方债务的审计报告会根据审计的重点与要点向政府上交专项报告，目的是审计机关可以有效保障自身不会承担不必要的责任。但审计机关、政府部门、财政部门等机关部门之间存在着管理与被管理的相互关系，若发生上级不正当指示，依靠人际关系企图阻止审计部门揭发被审计项目中的不合法与不合规的事项，使审计报告中的内容不符合客观事实，最终导致报告风险。

　　此外，地方债务的审计报告中包含的内容主要为债务的规模，举债主体、债务来源、债务去向、偿债期限以及债务率。但是以上信息并不能全方面的表现各级的偿债能力。若在审计报告中加入其他能够反映地方政府偿债能力的指标，如短期偿债能力、债务资金使用效率等，将更大提高审计报告的作用与意义。

　　3.4.4.处理风险.

　　2014 年审计署发表的公告中对截止至 2013 年 11 月发现的 175 起地方政府债务违法违规案件和其他相关问题，已移送至有关部门进行后续处理处置。其中涉及 1200 人已按相应法律法规完成处置。

　　我国法律中以明确规定了审计机关的处理处罚的执行办法，审计机关的执法权力是国家赋予的，所以被执行单位必须依法配合。在地方债务审计结束后，发现的问题由审计机关移交给有关部门进行处理。但是，处理处罚的交接过程、审计机关给出的处理处罚建议若有不当，就会给审计单位带来风险，也就要承担相应的法律责任。包括，对应当处罚的事项没有处罚；对应当处罚的事项作出了处罚，但是给予了不恰的处罚；对不应当处罚的事项不属于本部门职责范围内的事项越级处罚。以上三类不当行为，均会带给审计机关承担法律责任的风险。

　　3.4.5.公告风险.

　　在法定规定的范围和公告方式的前提下，审计机关公告被审计单位的审计情况，包括审计的依据、结论、程序、职权等而造成的不利影响。社会公众了解地方政府债务相关情况的主要渠道之一便是审计公告，作为社会公众也越来越重视地方政府活动与资金是否真正的落实在民生方面，是否存在贪污腐败的行为。审计公告与报告的差别在于，其仅仅是报告内容的一部分，是报告总括。首先，由于政府文件均具有保密性，公告内容的选择就必须不能违反国家的相关规定，若有国家与商业机密的泄露，必将引起严重的后果。因此其具有一定的保密性风险。其次，审计机关与政府之间及审计单位与被审计单位之间是没有完整的独立性的，审计机关受政府管辖，其相关工作也必将受到政府一定程度的领导。最后，公告的对象包括各类企事业单位与社会公众，传播方式也多种多样，包括：新闻、网络、报纸、社交媒体等，其中大部分接收对象对审计专业术语又无法做到完全的理解，而目前公告中使用的文字的通用性依旧不高，这样一来，便会导致阅读者对其内容理解上的错误与偏差。审计公告的目的之一是能够让广大社会群体可以更直接的了解政府相关情况，但若公众不能正确解读政府信息，就可能造成对政府形象的不利影响，致使审计公告风险的产生。

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