摘要：舞弊被称为是现代经济社会中的“毒瘤”, 在企业中比较普遍, 具体是指被审计单位的管理层、治理层、第三方或员工使用欺骗手段获取不正当或非法利益的故意行为。在财务报表审计中, 舞弊的主观意识性较强, 发现较为困难, 注册会计师审计工作难度加大。由此, 舞弊风险对于财务报表审计的影响可见一斑。

　　关键词：舞弊风险; 报表审计; 影响与建议;

　　随着当今经济社会的发展和企业效益的增加, 企业为吸引投资粉饰财务报表隐藏企业真实的利益水平, 增加了注册会计师对财务报表审计的难度, 舞弊行为会形成财务报表审计中相关的故意错报, 形成一种特有的财务报表审计风险, 企业舞弊手段越来越隐蔽且日益多样化, 结合相应审计准则以及对舞弊风险的考虑制定出相应的应对政策, 对财务报表审计尤为重要。

　　1 财务报表审计舞弊

　　(1) 财务报表审计舞弊是指行为人为了获取不正当利益或者非经济利益, 而故意违反国家法律法规、政策制度和规章规范, 并且实施有计划有目的的故意行为, 最终直接或间接导致会计信息失真的行为。主要通过虚构经济业务舞弊、错误运用会计政策及会计估计、关联方交易等手段实现舞弊, 从而粉饰报表达到相关利益者的目的。

　　(2) 审计舞弊是具有发现性的一种活动, 它在时间上具有随机性, 在性质上具有重要性, 在范围上具有广泛性, 在过程中具有风险性。开展审计舞弊工作难度大、瓶颈高, 对相关人为要素严要求, 这就要求注重审计的质量和方法的创新, 抓住这一重点才能有的放矢。

　　2 财务审计舞弊的特征及种类

　　(1) 审计报表舞弊的特征。财务报表审计舞弊较之其他常规性审计有着层次性、特殊性、复杂性、困难性、风险性等特点, 具体从以下几点分析其重要特点。

　　第一, 特殊性。其他常规性财务报表审计着眼于审计主体、审计目标、证据充分适当性、取证来源等方面以及是否符合国家颁布的企业会计准则和企业会计制度的法令, 是否在重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量等情况, 而舞弊审计则主要在于找出“舞弊三角”, 也就是通常所说的动机、借口和机会, 具体来说就是能够使被审计单位经营状况或达到预期融资利益的动机;内部控制制度要素的不完善、监督失效的舞弊机会;还有使管理者产生不良态度和诚信危机的借口, 而对于非故意性的错报或漏报并不在其审查范围。

　　第二, 复杂性。舞弊风险的审查注重于思维, 而不在于技术方法。由于人性的贪婪通常被审计单位通过美化企业利润和虚增资产达到“企业祥和”, 从而吸引投资。基于此种现象, 舞弊审计所运用的手段较为隐蔽, 注册会计师审计时要注意角色的转化, 从舞弊中发现舞弊, 往往会有意想不到的收获。

　　第三, 困难性。审计报表舞弊的关键在于防错纠错, 营造良好的控制环境及预警机制, 建立舞弊监督程序, 而舞弊的发生通常是由主观意识形态所造成的。对于舞弊一方面实施的审计程序及相关认定比较困难;另一方面分析符合会计记录及调整存在一定偏向, 需要重新考虑和评价。被审计单位上下级串通舞弊可能导致原本虚假的审计证据变得更具说服力, 对注册会计师而言增加了工作的困难性。

　　(2) 审计报表舞弊有两种类型。第一, 编制虚假财务报表导致的错报。在当今信息高度交互的时代, 竞争对手之间存在盈利对比, 因此会特别注重财务报表中的合法性、真实性和效益性。那么就有可能会通过伪造或篡改编制财务报表所依据的会计记录或支持性文件的方式达到目的, 同时也可能会故意地错误使用与金额、披露、列报相关的会计原则, 亦可通过错误表达相关交易信息及漏计事项, 编制虚假财务报表。第二, 侵占资产导致的错报。侵占资产可能是由于员工盗窃金额相对较小且不重要的资产, 也可能是由于管理层通过手段掩饰或隐瞒侵占行为达到相关目的而产生, 常见的方式有收到贪污款项、盗窃实物资产或无形资产、将被审计单位的资产挪为私用、使被审计单位预付相关款项。

　　3 财务报表审计舞弊的案例分析

　　以戴尔公司会计舞弊案例为例, 戴尔公司在2008年以前与英特尔的交易活动违反了美国证券交易法, 美国证券交易委员在诉讼中指出, “戴尔欺诈和不正确的会计行为, 让戴尔业绩达到华尔街业绩的预期, 并减少了运营支出所占营收的比例。戴尔此前已经承认, 这些行为绝大多数都由公司的前高级会计官员完成。”通过一种做帐方式, 即在营运良好的年度, 储备部分资金以降低盈余, 但在营运不佳的年度则运用这笔资金来提高盈余, 给人以该公司年年获利、财务平稳的印象, 来掩饰戴尔利润与市场预期存在差额的问题, 戴尔公司会计舞弊从违反公示和收取回扣开始。

　　(1) 违反公示和收取回扣。回扣与手续费是截然不同的两种概念, 但英特尔公司与戴尔公司各执一词, 争辩不下, 形成博弈局面, 影响了市场的正常运行。手续费主要指的是企业或者个人在推销产品或者从事交易活动的过程中所产生的费用, 手续费是直接给予活动者的一笔费用。回扣主要是指在商品交易的过程中, 交易双方达成一致协议, 卖方将成交价格中的一部分直接支付给买方的款项。信息的公示会对投资者在经济活动方面产生重要的影响。

　　(2) 储备金会计舞弊。戴尔将调整营业利润作为目的, 设定过多的储备金用以维持营业利润, 当营业利润过低的时候可以利用储备金来提升营业利润。如果将利润软化为目的作为储备金, 那么会计处理不当则很有可能会违反会计标准。但是实际上, 戴尔是在知悉同期营业费用比率的情况下对会计进行操作。此外, 对于没有公布的结构调整储备金超过发生额, 戴尔也会将其使用于与结构调整无关的活动。戴尔在营业费用比率持续最低的时候还能维持储备金的理由是“原料采购的集中”和“降低成本的努力”。图1所示为回扣与营业利润的关系分析 (金额比率) 。

　　自美国证监委员会开始对戴尔进行调查之后, 戴尔公司重新制定的财务报表详细记录了财务报告重新制定后相关账户按照科目和季度进行年度汇报, 重新制定了基础利益剩余金和相关项目。从美国证监会的调查时间开始到财务处重新制作公示期间为止, 对戴尔的股价趋势做出分析, 能够有效提高会计处理效率以及对公示重要性的认识。

　　4 相关建议及对策

　　(1) 综合性分析程序, 对被审计单位人员进行询问知悉相关舞弊事实, 了解其文化环境, 重新评价舞弊风险三要素, 实施相关分析性程序, 识别异常交易或事项, 通过组织项目组进行内部讨论, 对认定的舞弊风险可以改变审计程序的性质、实质性程序的时间及范围。

　　(2) 加强分析性复核力度, 抓住高层管理者的舞弊心思。把握被审计单位报表认定的总体合理性, 大力复核相关财务指标及报表, 对行业及前景相关客户进行把握了解。这样才能对相关舞弊风险的把握做到事半功倍。

　　(3) 提高审计人员专业胜任能力。定期为审计人员提供相关座谈及指导, 在有经验的注册会计师领导下针对相关舞弊案例进行详细分析, 做到心中有数, 在被审计单位可能会怎样舞弊或最有可能在哪方面舞弊、如何在财务报表上隐藏舞弊等交换意见, 目的是小组内成员共享集体智慧结晶和识别舞弊的经验。

　　(4) 关联方交易的舞弊是最为突出的财务报表审计舞弊。这就要求相关审计人员对已经发生的交易事项时常保持谨慎怀疑的态度, 遇到异常交易多问几个为什么, 进一步查询相关交易记录及文件记录, 向关联方进行询问, 从沟通中发现问题, 增强发现舞弊的经验, 提升发现舞弊的能力。

　　(5) 可以在审计项目组谈论中应用“头脑风暴法”, 提供更多的思路;还可以使用“战略推理法”, 设计一些难以预知的审计手段, 增加不可预见性。

　　5 结语

　　舞弊风险影响着财务报表审计结果, 关系着审计人员的审计责任, 同时也关系着被审计单位在行业中的竞争地位, 良好的企业治理结构和内部控制作用着企业的良性发展, 有效分析经营风险, 正确认识企业在行业中的战略位置, 防范舞弊风险, 使得会计报表能够更加真实有效地提供给报表预期使用者。防范舞弊用最真实的实力缔造企业发展更好的未来。

　　参考文献
　　[1]廖真良.财务舞弊审计探究[J].品牌, 2012 (11) .
　　[2]甫冰.戴尔公司会计舞弊的案例分析[D].黑龙江八一农垦大学, 2014.
　　[3] 中国注册会计师协会.对舞弊和法律法规的考虑[M].经济科学出版社, 2016.

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