摘要：[提要]从2019年1月1日起, 我国行政事业单位将全面实施政府会计准则制度, 这是我国政府会计发展进程中的又一次重大改革, 对我国国家审计也将产生重大影响。本文从政府会计改革的历史沿革和发展、原则、目标和任务, 以及政府会计与预算会计平行记账等改革, 探讨对国家审计的影响, 提出国家审计工作应对政府会计改革的建议和措施。

　　关键词：政府会计改革; 政府财务会计; 政府预算会计; 平行记账;

　　党的十八大以来, 党中央、国务院建立了现代财政体制, 完善了政府预算制度, 促进了预算编制。加强预算执行, 规范地方政府债务管理, 进行一系列安排和部署, 强调从全局和战略角度加快建立现代财政体系, “要加快建立现代财政制度, 建立权责清晰、财力协调、区域均衡的中央和地方财政关系”。政府会计准则和会计制度要按照权责发生制进行调整, 适当分离政府财务会计和预算会计, 政府财务报告和预算报告, 充分、清晰地反映政府财务状况, 促进政府财务管理水平的提高, 促进现代财政体系的建立。

　　一、我国政府会计的历史演变与发展

　　政府会计是随着国家的出现而出现的, 我国也是世界上最早建立政府会计的国家之一, 几乎从有文字开始就有了政府会计的雏形。早在我国西周时期, 就有作为“官厅会计”的说法, 设有专门的会计机构和会计官员, 会计事项的处理和方法也与当时的国家财政收支特点相适应, 例如“岁会”、“月要”、“日成”的规定, 类似于现代的年报、月报和旬报。之后唐代的“度支部”, 宋代的“总计司”、“会计司”都是专门从事政府会计工作的专门组织。建国以来, 我国的会计体系就包括企业会计和预算会计, 而预算会计包括财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计等。我国政府会计大体经历了从1949～1952年政府会计体系的初步形成阶段、1953～1978年改革开放前波动阶段、1978～1993年改革开放初期政府会计修订阶段、1994～2010年政府会计改革探索阶段到现在的政府会计全面改革阶段。

　　二、政府会计改革的原则、目标和任务

　　此次政府会计改革的原则是基于我国的国情, 借鉴国际经验, 结合中国政府财政和行政事业单位会计实务的特点, 积极借鉴中国企业会计改革的成功经验, 结合国际公共部门会计准则 (IPSAS) 的有益经验和国家政府财务报告制度的改革, 政府会计改革是基于权责发生制下政府会计的综合财务报告制度的一次重大改革。完善政府绩效监测与评估, 防范金融风险, 促进政府财务管理健康发展。

　　按照当前政府会计的改革任务, 要相应建立健全政府会计的核算体系, 全面准确反映政府的资产负债情况, 建立新型的政府财务报告体系, 进而使政府财务报告的透明度进一步提升, 在此基础上完善国家审计程序, 对政府财务报告进行全面准确的分析应用。

　　三、平行记账下政府财务会计与预算会计的特点

　　随着现代财政体制的逐步建立, 新形势下的政府会计制度难以满足政府资产负债管理的需要, 加大了资产的风险。《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表》第一部分是综述说明, 平行记账是指“对于纳入部门预算管理的现金收支业务, 在进行财务会计核算的同时也应当进行预算会计核算 (对于其他业务, 仅需要进行财务会计核算) ”。平行记账的政府财务会计与预算会计的特点:

　　(一) “具备双重功能”———预算会计和财务会计双重功能。

　　政府预算会计通过三要素的信息反映预算执行情况, 这三要素分别为政府预算收入、预算支出和预算结余。而政府财务会计则通过五要素反映政府财务信息, 这五要素分别为资产、负债、净资产、收入、费用, 而且还包括需要反映的其他财务信息。

　　(二) “基于双重基础”———所说的双重基础就是会计核算的基础。

　　政府财务会计依据企业会计制度相应施行权责发生制, 相关资产需要进行折旧、摊销、计提坏账准备等业务, 预算会计则按照现行政府会计制度施行收付实现制, 国务院另有规定的除外。

　　需要进行平行记账的业务类别:

　　第一种是纳入部门预算的现金收支业务, 如: (1) 财政直接支付、授权支付方式取得的财政拨款收入和发生的相关各项费用开支; (2) 银行存款、库存现金、其他货币资金方式取得的事业收入等收入 (一级科目) ; (3) 银行存款、库存现金、其他货币资金方式发生的业务活动费用等8项费用 (一级科目) , 需要进行平行记账。

　　第二种是不纳入部门预算的现金收支业务, 如: (1) 应当上缴财政的款项; (2) 应当转拨其他单位的款项; (3) 受托代理的款项等, 不需要进行平行记账。

　　第三种是纳入部门预算的现金非收支业务, 如: (1) 提现、存现; (2) 职工出差借出现金等 (不包括从零余额账户提现、存现) , 不需要进行平行记账。

　　第四种是以前年度收支调整等业务 (非直接收支) , 如按照规定从其他单位调入财政拨款结转资金、年末按照规定从本年度非财政拨款结余或经营结余中提取专用基金、以前年度盈余调整等, 需要进行平行记账。

　　(三) “发表双重报告”———政府会计主体采用双重报告, 不仅编制决算报告, 而且编制财务报告。

　　按照编制基础, 政府决算报告按照收付实现制进行编制, 通过账务处理的预算会计数据为基础, 政府财务报告按照权责发生制为基础, 通过财务会计的数据进行编制。

　　通过上面的介绍, 我们要明确一点, 适度分离不是说要设立两套账或者账外账, 而是要按照政府会计制度的要求分别进行预算会计和财务会计的核算, 一项经济业务或事项在两个账务体系内分别核算。而且明确规定, 自2019年1月1日起, 行政事业单位应当严格按照新制度的规定进行会计核算, 编制财务报表和预算会计报表。做好衔接准备工作;及时调整会计信息系统, 并入基本建设账数据 (如果尚未并入) ;建立新账, 登记新账及科目余额调整, 完成转换衔接。

　　四、政府会计改革对国家审计的影响

　　政府会计准则统一了行政、事业以及行业事业单位会计确认、记录、计量和报告的会计标准, 将政府会计基本准则和具体准则以及应用指南都做了全新的要素定义, 在审计实践的过程中, 带来业务上和理念上的创新。进一步规范行政事业单位会计行为, 提高会计信息质量。夯实财务管理基础, 提升财务管理水平, 有利于财务审计的规范性。对单位运行成本准确的反映, 有利于科学评价单位绩效, 实现经济责任审计的科学性。能够比较全面地反映单位预算信息和财务信息的真实性, 加强数据透明度, 同时有利于审计风险的降低, 提升审计过程中数据利用效率, 促进行政事业单位业务合规开展。

　　五、国家审计在政府会计改革后的建议

　　国家审计的目标就是应该评价受托责任的履行情况, 而评价的主要参照就是政府会计及财务收支活动情况, 由于政府会计改革, 政府会计的计量方式、报表模式都发生了很大变化, 所以在进行国家审计时, 我们应该有相应的措施以达到对被审单位业务的真实性、合法性、效益性的反映。

　　(一) 应对政府会计的变化充实相应的审计法律法规。

　　由于我国这次政府会计制度改革在核算方面做出了重大调整, 加大对资产负债状况程度的反映, 因此必须构建与政府会计制度变化相适应的审计体系, 充实现有的审计法律法规。针对政府会计制度报告方面调整审计报告制度, 依据审计法和审计准则, 按照政府会计报告的内容进行相关报告。同时, 针对政府会计的具体特点, 对涉及国家安全、战略等保密信息, 审计报告要做到对公开制度的修订。

　　(二) 对国家审计风险的再认识。

　　政府会计制度改革, 是在一段时间内对现行政府会计制度完善修订的基础上进行的, 对政府综合财务报告也进行了大规模的修改, 不是小修小补, 是从理念上改变以前的报告制度。由于信息化的提高, 在这次改革上强调制度的创新, 依托信息化的有力支撑, 能够更为准确地确定政府的资产负债情况, 对进一步行政事业单位运行成本的核算有促进作用, 能够更为透明地反映政府收支状况。这就给审计业务流程带来了挑战。以政府财务数据为支撑, 按照审计评估重大错报风险作为国家审计工作的导向, 对财务报表整体进行审计风险评估, 在获取充分必要的证据后发表审计意见。对于未来的审计报告, 可能会按照企业财务审计的思路, 对相关的业务流程进行细化和规范, 重新建立按照六大循环模式对政府会计进行审计。

　　(三) 培养又博又专的复合型国家审计人才。

　　为了适应政府会计的改革着力培养又博又专、底蕴深厚的复合型审计专业人才, 按照“T”型人才的培养思路, 做到懂业务、精业务, 同时了解相关业务知识, 熟知国家党政方针政策。建立起在职人员的审计职业资格制度, 探索建立相应的国家审计人员准入制度, 符合当前国家职业化审计需要, 配合当前政府会计制度改革的步伐, 对政府会计的知识掌握进行必要的补充。对于社会鉴证机构、辅助国家审计的注册会计师等进行必要的政府会计业务培训, 或者进行必要的考核, 通过后才能辅助国家审计进行鉴证业务, 进而促进国家审计的专业性和综合性。

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