摘要：在新审计准则颁布与我国企业内控制度不断完善的背景下， 风险导向审计开始逐渐被企业内审机构所关注。但理解偏差、评估标准缺失等问题也使得风险导向审计难以在中国企业艺术品投资领域发挥最大作用。对当前我国企业在艺术品投资领域内引用风险导向审计所面临的问题进行分析并提出几点解决对策。

　　关键词：风险导向审计； 企业艺术品投资； 投资风险防范；

　　我国正处在建设社会主义文化强国的关键时期， 艺术品作为文化产品， 其生产与消费日益繁荣， 对艺术品进行投资也越来越成为人们增加的一种常见手段。由于艺术品投资具有特殊性， 与常见的商品或金融产品的投资风险审计相比， 风险导向的艺术品投资审计研究仍处于起步阶段。风险导向审计的引用克服了传统模式的弊端， 能够在较短的时间内使内审人员发现企业财务核算的问题， 提高了审计工作效率， 发挥了内审机构应有的预警、监督等职能， 使审计工作有的放矢。

　　一、风险导向审计相关基础理论

　　（一） 风险导向审计的优势

　　1.减轻审计成本。

　　与传统审计方式相比， 风险导向审计需要的审计人员与耗费的审计时间较低， 在完成相同或相似的审计工作时， 会计师事务所或企业背部审计在执行审计程序上花费的成本会相对较低。通过相关比较来看， 风险导向审计能有效提高审计主体的效率， 降低变动成本。但也应当注意避免为降低审计工作成本盲目减少审计程序， 并最终导致“审计失败”的危险。

　　2.降低舞弊动力。

　　美国经济学家将心理学中的冰山理论引入审计领域， 总结出舞弊冰山理论。冰山理论认为舞弊就如同大海中的冰山， 露在海平面上可见的只有冰山的一角， 而更加巨大的危险则隐藏在海平面之下。从整体结构上来看， 海平面之上可见的部分涉及到制度与技术层面较多， 而海平面下的部分则更多涉及到人的感情价值观、欲望等情感因素。组织管理方面的问题是客观存在且容易鉴别的， 而舞弊行为的情感动因则是更主观化而易被掩饰。相关研究表明， 风险导向审计能够有效抑制舞弊行为产生的主客观原因， 降低因舞弊行为导致的资源流失与审计失败。

　　（二） 企业实施风险导向审计的必然性

　　1.当前经济社会环境的需要。

　　从国内环境来看， 我国社会主义市场经济越来越成熟， 从国际经济发展趋势来看多极化与全球化趋势也势不可挡。企业经营环境越来越复杂， 面对的不确定因素越来越多， 经营风险也越来越大。从企业自身发展来看， 企业产权关系日益多元， 经营方式和营销手段日益复杂， 这给企业管理层增添了前所未有的压力的同时也增大了财务人员的舞弊动机。在这样的经济社会环境中， 传统的审计方法已经很难整体有效地把握企业真实的财务状况与经营成果。对于中国企业的艺术品投资领域来说， 其风险不仅来自于企业内部经营， 而且受外部因素影响很多， 因此风险导向审计不仅可以帮助企业排查内部业务的经营风险， 而且可以有效评估相关的外部风险因素， 多角度分析企业经营情况， 更全面地评估经营风险， 形成直观报表帮助查找错弊。

　　2.审计目标多样化的要求。

　　当前的审计目标越来越多样， 由于艺术品投资风险大、利润空间强， 因此管理层舞弊等问题相对严重。风险导向审计不仅能确定公允性， 而且可以超找出财务报表是否存在疏漏或“人为错弊”, 即可信性是否足够。对风险导向审计在对企业进行经营环境分析的过程中本身就包括管理层舞弊动因的分析， 根据舞弊动因理论， 能够有效满足中国企业艺术品投资领域中的查错、防弊目标。由于风险导向审计主要可用于内审或对被审计单位了解程度较深的情况， 因此也可以对非财务信息的披露适当发表意见。这样做的优点是可以转变传统审计思维， 主动控制审计风险， 有效分配审计资源。

　　二、企业艺术品投资的主要风险

　　（一） 制假售假与保存风险

　　艺术品市场在蓬勃发展的同时， 也涌现出大量的制假售假者， 给艺术品投资领域带来巨大的风险。由于艺术品鉴定的专业性很强， 《拍卖法》明确规定， 在拍卖前拍卖人、委托人要声明无法保证拍品的真伪。据统计， 中国艺术品市场上赝品率高达85%, 相关企业在进行艺术品投资时， 需要有强大的专业的技巧和专业眼光来辨别， 即便如此， 也很容易受到赝品的欺骗， 造成巨大的经济损失。同时， 我国官方与民间的鉴定机构总数仍远远不够， 无法满足巨大的市场需求， 这就迫使相关企业不得不冒着风险进行投资。许多拍卖行还会利用不对称的信息与不规范的拍卖操作进行欺瞒， 从中牟取巨额利润。另外， 作为商品的艺术品具有的唯一性和形态固定性的特点， 这给艺术品保存带来了很大困难。众所周知， 艺术品尤其是文物类的艺术品， 其保存的完好与否在很大程度上决定了艺术品的珍贵度， 而它的珍贵程度又在很大程度上会影响价格。因此， 大部分收藏者对艺术品的完整性都很执着， 这也就带来了艺术品投资的另一个风险， 在等待交易的过程中能否专业地做好艺术品的保管绝非易事， 一旦保存出现疏漏， 就很有可能造成难以挽回的损失。

　　（二） 市场风险

　　艺术品市场有较严格的等级划分， 分为一级市场和二级市场。画廊、艺术品供应者和艺术品购买者组成一级市场， 而由拍卖公司等媒介机构组成的二级市场， 则主要是将一级市场成交过的艺术品再次投放到市场中。二者互相补充完善， 逐步形成了一个相对完整的艺术品投资市场。然而， 我国目前对艺术品市场这方面并没有强硬的管理制度， 投资者很容易受拍卖行、经纪人等的错误引导作出作物决定， 给交易市场带来信誉危机。艺术品投资的利润空间是建立在卖出价格高于的买入价格上的， 国际上一般艺术品投资周期不低于三年， 长则甚至可以高达十年。艺术品较其他投资方式而言流通性较差， 变现相对困难。如果艺术品持有者在持有期间急需变现， 就必须面对低价出售带来的亏损。

　　（三） 法律风险

　　我国法律对艺术品与文物间的定位界限相对模糊， 文物与普通艺术品不同， 是法律禁止民间私自买卖的， 这就导致了在企业在进行艺术品投资时很有可能在不知情的情况下触碰法律底线。另外， 我国目前艺术品投资市场在交易投资方面的法律规定也亟待健全， 尤其是针对目前艺术品证券化的问题。艺术品证券化在我国仍处于探索阶段， 曾经历过暴起暴跌， 暂时来看艺术品还无法与金融完全结合在一起， 甚至存在被屡屡叫停的现象， 法律的缺失也会给艺术品投资带来一定程度上的风险。

　　三、风险导向审计在企业艺术品投资领域的应用路径

　　（一） 问题分析

　　1.内控制度不健全。

　　风险导向审计与普通审计不太相同的是要求从业人员了解内控机制， 并在此基础上识别和评估财务报表的层次， 衡量各层次中可能存在的风险。但这种审计方式可行的前提就是内审机制的健全， 如果内控制度不够健全就会出现少部分管理者凌驾于内控制度之上的情况， 相关人员就必需耗费大量的时间与精力去评估其中的风险， 出具相对权威的评价报告。这也直接导致实施这项工作的阻力会更多、更强， 进而降低工作效率， 甚至无法对审计项目的风险系数进行准确评估， 终将导致风险导向审计达不到预期效果。

　　2.从业人员综合素质偏低。

　　所谓风险导向审计， 就是将审计对象放入到特定环境中去分析可能存在的经营风险， 并寻求可能引发经营风险的诱因， 其中也包括对审计对象舞弊动机的分析， 以及这些动机是否会直接导致审计风险的出现。结合艺术品投资领域极强的专业性要求， 对于面向企业艺术品投资领域的注册会计师的要求是非常高的， 要求相关从业人员具备坚实的审计、财务、会计相关知识， 同时还要对艺术品投资领域内的战略管理、营销策略、乃至业绩评价等与企业经营直接相关的知识有所了解， 要兼具较高的职业素养与敏锐的风险分析与判断能力。但是就目前国内审计人员的发展现状来看， 多数注册会计师在审计、会计等专业知识方面较强， 而对于面向艺术品投资领域的风险导向审计所要求的其他知识以及经验掌握的并不十分扎实。这在一定程度上也制约了风险导向审计的高效开展。

　　3.法律体系不健全。

　　现阶段， 我国的法律体系中有《注册会计师法》《注册会计师执业准则》等针对注册会计师的认定依据。这些法律法规理论上可以对相关执业人员起到较好的规范作用， 但是在实践中却仍存在一定冲突， 这就导致注册会计师承担的法律风险较小， 这与风险导向审计的初衷是背道而驰的。《关于审理涉及会计事务所审计活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》已经开始颁布实施十余年了， 在这个过程中对注册会计师的法律责任也逐渐进行了明确界定， 但是对于类似“不实报告认定”等问题却并没有作出非常明确的解释， 这也导致风险导向审计在中国企业艺术品投资领域应用的开展中缺少行之有效的规范指导。

　　（二） 路径分析

　　1.健全内控机制。

　　完善内控机制是风险导向审计在中国企业艺术品投资领域应用的前提与基础， 这也有助于促进现代企业构建科学合理的管理制度， 推动企业改革与发展。现阶段一部分企业存在治理结构不善、内控制度不健全等问题， 领导层垄断信息， 这也将风险导向审计推向了尴尬的局面， 影响审计效率的提高。在这样的现状下， 必须关注优化企业治理结构以完善企业内控制度为切入点， 进一步提高企业艺术品投资风险导向审计的效率， 把控内控机制设计、执行、评价、改进等维度， 规范高层领导者的责任与义务， 以风险导向审计预防和识别各类风险。

　　2.提升从业人员素质。

　　风险导向审计对时效性的要求很高， 对审计人员的素质要求很高， 由于企业艺术品投资领域需要的专业知识也十分庞杂， 这就要求相关审计人员能够成为复合型人才。具体来看， 需要审计人员具备发现与分析问题的能力、极高的解决问题的能力等。伴随着时代的快速发展， 相关工作人员的知识结构也需要及时更新拓展。面对艺术品投资领域法律法规复杂且不十分健全的现状， 还要求相关从业人员熟记相关法律法规。具体来看， 在知识体系角度， 相关部门要构建健全的培训方案， 拓宽人才培养渠道， 综合利用多方资源提高人才培养层次， 进而培养复合型人才；在人才配置角度， 应该优化组合审计团队， 改变现有人才结构单一的现状， 在培养的基础上引进复合型审计人才；在执行角度， 相关从业人员要有自身提高的意识， 明确自身在审计过程中的客观位置， 进一步规范审计工作。

　　3.完善法律体系。

　　现阶段， 我国艺术品投资领域的法律法规有所缺失， 审计活动失败若相关从业人员不能证明自己与问题无关， 也需要承担一定的法律责任， 长此以往也会抑制注册会计师的工作积极性。在许多西方发达国家， 由于诉讼成本高且法律责任明确， 企业财务信息的准确程度也更高， 这就促使各方主体及相关工作人员的审计行为更加细致谨慎。这些都表明， 完善相关法律法规， 进一步强化会计师的责任意识迫在眉睫。立法部门也应加大立法力度， 颁布实施适应我国风险导向审计以及企业艺术品投资领域的法律法规， 进而规范工作流程， 明确责任主体。

　　总体上来看， 我国企业艺术品投资领域正处在快速发展时期， 机遇与挑战并存；若想抓住机遇迎接挑战， 离不开应用风险导向审计。在当前企业风险导向审计依然存在企业内控制度不完善、法律法规不健全以及审计人才不全面等问题的情况下， 进一步优化和提高风险导向审计方法和效率， 则是降低和规避企业艺术品投资风险的有效路径。

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