摘    要：　生物资产的审计一直是注册会计师的难题, 其中消耗性生物资产的审计风险由于减值金额可转回的规定显得尤为突出。本文以獐子岛2017年扇贝减值事件出发, 对消耗性生物资产的审计风险进行研究, 并提出应对措施。

　　关键词：　消耗性生物资产; 审计风险;
 

　　1、 引言

　　生物性资产审计由于其具有巨大的不确定性、种类繁多、生物习性不一、养殖地形复杂等特征往往令其审计过程极其繁琐, 审计结果难以保证。近年来, 有关财务舞弊的事件频发, 而农业类上市公司在其中占据了不小的比重。獐子岛自2014年“扇贝门”事件以来一直吸引着人们的关注, 而2017年“扇贝门”又重演了, 在2017年年报中獐子岛公司2017年发生净亏损7.26亿元, 并且在此前各年年报中獐子岛的消耗性生物资产状态变动一直频繁且快速, 为何出现这种数据变动值得探究。

　　2、 事件背景

　　2014年獐子岛发布公告称由于冷水团影响, 将其2011、2012年价值7.35亿的底播扇贝全部核销, 引起当时资本市场一片哗然。而在2017年年报中獐子岛披露净亏损高达7.26亿元。而在此之前, 獐子岛公司曾在2017年三季报中预测全年净利润为9000万元~1.1亿元。更让人们疑惑的是, 2017年12月23日, 獐子岛公告重要股东完成减持计划。公司第二大股东北京吉融元通资产管理有限公司和岛一号证券投资基金于2017年12月21日完成减持计划, 共减持199.85万股, 减持均价为8.07元/股, 涉及减持金额1612.39万元。减持不久之后, 獐子岛公司宣布亏损, 这份巧合不得不令人产生联想。

　　3、 消耗性生物资产定义及特征

　　3.1、 消耗性生物资产定义

　　消耗性生物资产指的是企业以出售获利为目的而持有的, 或者在未来的经营期以农产品收获的生物资产。獐子岛是一家以水产养殖为主, 出售并获取利润的公司, 由此可见, 獐子岛公司所持有的资产大部分为消耗性生物资产。

　　3.2、 消耗性生物资产特征

　　消耗性生物资产之所以存在审计难题, 主要是因为消耗性生物资产存在与其他资产的差异性。第一, 不确定性。由于消耗性生物资产生物习性不一, 对于生存环境要求固定且标准较高, 易受到自然环境变动带来的影响。一旦遭受自然灾害或疾病传播, 很容易造成消耗性生物资产的大面积死亡, 为企业带来巨大的经济损失。獐子岛事件中, 便是因为遭受环境变化的影响, 导致扇贝大量死亡, 从而导致上亿的存货核销亏损。第二, 前期投入大、生长周期长。一般来说, 消耗性生物资产最大的一笔投入来自于前期的购苗投入, 也就是所谓的初始成本。且一般消耗性生物资产要生长到可供出售的状态需要一段不短的周期。相较于其他行业来说, 培育消耗性生物资产资金回笼较慢, 流动性弱。獐子岛公司的底播扇贝生长周期长达两到三年, 如此长的繁育周期会导致公司的资金一段时间被套牢, 也会增加公司的运营成本。第三, 增殖性与可成长性。生物资产与其他资产最大的区别变在于其自身的增殖性。消耗性生物资产在可出售状态与刚购入时进行对比, 体型大幅度增长, 甚至数量也会有所上升。对此类资产进行盘点需要极强的专业性, 能够对消耗性生物资产的价值增长量有准确的把握, 而大部分审计人员并非生物专家, 导致数量盘点通常有较大误差, 从而导致审计风险大大增加。

　　4、 消耗性生物资产审计风险

　　消耗性生物资产由于其自身的特殊性, 导致农业类企业的审计风险远远高于其他行业, 本文从以下几个角度对其审计风险进行分析。

　　4.1、 消耗性生物资产自身特殊性方面

　　相较于其他生物资产, 消耗性生物资产对于存货监盘的准确性有着更高的要求。以獐子岛为例, 在初期投产的苗种数量难以准确估计, 只能根据重量估计其大概数额, 并且在生产过程中大部分苗种非自身培育, 外购的苗种质量参差不齐, 且由于苗种极易受到环境变化的影响, 对水温、饵料甚至水体成分有严苛的要求, 导致苗种的成活率难以保证, 这极大的影响了存货监盘的准确性。

　　4.2、 审计程序及方法方面

　　生物性资产的审计程序往往更为复杂, 需要花费较多的时间进行前期的调查了解以及进行实物盘点。獐子岛公每季度以及每年年末都会对存货进行盘点, 但是盘点海域面积较窄, 抽查点数较少, 而且当年播种的不盘点而是以投苗数作为推算基点, 并不合理。大华会计师事务所2017年对獐子岛公司的存货盘点方法比2014年更为先进, 但是出于成本考虑, 盘点时长与范围依旧较少, 且盘点手法还是较为单一, 审计风险较大。

　　4.3、 企业内部控制方面

　　獐子岛公司自2014年“扇贝门”事件之后, 号称建立了完善的监测系统, 能够对海洋牧场进行多方位监控, 并且每季度均会进行抽样调查。但是就2017年年报表现来说, 这套监测系统似乎并未起到应有的作用。前三季度的抽测并无异常甚至盈利同比增长, 年末却骤然亏损, 这说明獐子岛的内部控制系统出现了重大缺陷以至于无法识别风险。

　　5、 消耗性生物资产审计风险应对

　　5.1、 加强企业内部控制

　　獐子岛突发减值事件频发, 内控失效存在不可推卸的责任。完善企业的内部控制体系, 做好企业内部审计, 是预防审计风险不可或缺的一环。企业应建立一套严格的内部控制制度, 做好部门之间的相互监督, 并且可以尝试引入第三方进行监督, 如评估公司、保险公司或者是投资者, 做到公开、透明。并且企业需要增加存货盘点频率, 做好事中控制, 以便于进行数据对比分析, 提前识别风险, 预防财务舞弊。

　　5.2、 革新审计方法

　　以往传统的实物抽样以不能满足现今农业类企业的发展规模需要。审计方需革新审计技术, 将审计与互联网、高科技甚至其余手段相结合来满足需要。獐子岛公司几百万亩的海洋牧场面积, 实物盘点、抽样调查甚至摄像观测都只能盘点出一个大概范围, 与实际数额必然有一个较大的偏差。在进行消耗性生物资产大范围盘点时, 审计方可以尝试结合红外线技术、卫星技术等等, 尽量缩小盘点误差。

　　参考文献：

　　[1]王诗玮, 商子楠.水产养殖业生物资产存货审计问题探讨[J].经营与管理, 2015 (5) :114-117.
　　[2]大华会计师事务所, 獐子岛2017年度报告.2017.
　　[3]章琳.水产养殖业消耗性生物资产内部控制研究——以“獐子岛为例[J].财会月刊, 2015 (9) :63-65.
　　[4]刘明辉, 史德刚.审计[M].大连:东北财经大学出版社, 2015.32-35.

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