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　　【题目】华电能源股份有限公司风险导向内部审计研究
　　【第一章】风险导向内部审计理论及实务研究现状
　　【2.1—2.3】基于风险导向的内部审计实施条件及功能
　　【2.4—2.5】基于风险导向的内部审计理论基础及实施程序
　　【第三章】风险导向内部审计在华能公司的运用研究
　　【第四章】华能公司风险导向内部审计存在的问题及原因分析
　　【第五章】关于完善华能公司风险导向内部审计的建议
　　【第六章】企业风险导向审计研究结论与参考文献

　　2.4 风险导向内部审计的实施程序

　　2.4.1 审计准备阶段.

　　审计准备阶段是风险导向内部审计工作的开始，如果这一环节的工作做好了，那么接下来的其他环节才有可能顺利进行下去。准备阶段的主要工作内容包括：

　　把审计风险作为导向，制定企业年度的整体审计计划，确定被审计部门和拟定具体审计计划等。

　　在审计准备阶段，企业需要考虑的因素很多，包括公司内部的基本状况，如内部控制的情况，企业的发展情况，管理人员的品行状况和工作能力，人员职位异常或是重大变动情况，其他与企业或人员有关的状况以及企业的宏观环境。

　　在这一阶段，内审部门应该主要从以下两方面着手：第一，审前调查环节。

　　内审人员需要对被审计部门的情况有一个基本了解，对其总体状况有一个整体的掌握，并对审计重点有一个初步的判断。首先，内审部门要了解被审计部门的外部环境，例如所处行业特征、当前状态、今后的发展趋势及行业惯例等。其次，对被审计部门内部基本情况有大致地掌握。可通过与公司员工的交流，查阅公司相关资料，其他相关部门的走访调查获得被审计单位的基本情况及其变化情况。

　　第二，测算评估环节。针对调查环节所收集到的相关信息资料，内审人员可以进行测算评估，进一步确定审计重点，企业可能存在的问题及审计风险，从而有针对性地开展审计工作，提高审计效率。

　　2.4.2 审计实施阶段.

　　审计实施阶段的内容包含评估企业的内部控制系统，审查财务收支项目，获得审计证据，撰写审计工作底稿，进行审计评价等工作。其实本阶段的工作可以从两方面来理解，一方面是内审人员与被审计部门人员沟通协作的过程，另一方面则是通过审核被审计部门的会计资料，以及查看和审计事项相关的文件和资料，核查现金、有价证券及实物情况，有时需要通过延伸调查或其他方式向有关单位或个人核实相关信息并获得相应证明文件，也就是审计人员进行审查和获取证据的过程。这个阶段在整个审计中是非常重要的一个阶段，审计人员的任意一点疏漏，均有可能提升审计风险，增加审计成本，也有可能导致整个审计项目的失败。

　　实施阶段主要包括以下两点：（1）对内部控制安排符合性测试。审计组应当对被审计部门的内控体系安排符合性测试，再基于评估结果，重新审查原拟定审计方案的可行性。如果发现原审计方案所确定的审计重点、范围、具体实施步骤和方法与符合性测试的结果不相吻合，那就需要按照规定的程序与方法及时对审计方案做出修订，合理调整实质性测试的范围及重点。而修订之后的审计方案仍需在派出的审计组、审计部门主管领导审批同意之后方可组织实施。（2）对会计报表项目安排实质性测试。实质性测试是项目审计的一个重点内容。在此环节中，内审人员要正确利用审计方法，如检查、监盘、观察等，审查被审计部门的现金、实物、会计凭证、账簿、报表及其他相关经济业务，并且需要对证据的真实性、相关性、充分性和合法性做出分析与鉴定，以便获得有说服力的审计证据。与此同时，内审人员要将在审计过程中收集的各种证明材料、内审人员做出的专业判断，认真载入审计工作底稿，为撰写审计报告提供依据。

　　2.4.3 审计报告阶段.

　　审计报告阶段是指在审计实施阶段完成之后，内审人员基于已经完成的审计工作底稿来编写审计报告，并且将审计相关文件资料进行归档的一个过程。审计报告阶段也是审计阶段中十分关键的一个阶段。在审计过程中发现的问题，如何进行解决从而降低风险都需要最终通过审计报告来进行反映。

　　基于前面审计准备阶段和实施阶段两个审计阶段工作的积累，内审人员已经对企业可能存在的风险进行了比较全面的分析和评估，而审计报告是以报告的形式将内审人员在审计过程中所搜集、整理的一些审计证据及资料，发现的相关问题和提出的相应建议呈现出来。针对审计过程中发现的问题，首先需要列示出来，分析其产生的原因，造成的影响，最后提出改进建议。内部审计人员编制审计报告能够以书面报告的形式使相关部门和领导对审计过程中发现的问题加以了解和重视，并及时处理审计中发现的问题，最终促进企业的风险管理。

　　审计报告阶段主要工作包括：

　　（1）编制审计报告。审计人员在结束外勤审计工作台之后，就进入编制审计报告的阶段，这一阶段的任务有：整理及评价审计过程中获得的审计证据；复核审计工作底稿；审计期后事项；归纳审计过程中发现的差异，要求被审计部门做出调整或进行适宜地披露；做出审计意见，编制审计报告。只在审计报告中反映那些有代表性的审计证据。

　　（2）做出审计结论和决定。审计部门对被审计部门进行审查时，如果发现存在严重违法乱纪问题，在签发审计报告时，要做出审计结论和处理决定，要求被审计部门遵照执行，并通知财务、税务等其他相关部门协助执行。对有关审计责任人员，审计部门应向其领导部门建议给予处分或是移交其他负责部门进行处理。

　　（3）审计资料的整理归档。审计报告阶段的最后一项工作是对有关审计资料和文件进行清理和归档。内审人员应该把从被审计部门借调的文件资料全数还给被审计部门。

　　2.4.4 后续审计阶段.

　　审计报告并不是审计的终结，在审计报告之后，企业还需要一个后续审计阶段，继续跟踪审计过程中发现的问题是否得到有效解决，审计建议是否得到落实。

　　内部审计部门提出的建议有两种，一是整改类建议，有期限整改之要求，是因与现行制度标准、规定和公认的原则不符的事项而提出的，具有强制性，二是改善类建议，无限期整改之意，不具有强制性，是以完善、优化管理活动（或流程）而提出的，被审计部门可以根据具体情况做出相关反应。不管是对于第一种还是第二种都需要被审计部门在出具审计报告后进行跟踪落实情况，特别是有一定整改期限的第一种建议，被审计部门需要在期限内按时完成。

　　如果管理层并没有对审计报告中阐明的问题加以重视，也没有采取有效措施进行解决，那么内部审计人员做的一些工作就没有起到任何价值作用，因此审计报告的完结并不是代表审计工作的终结，审计工作还需要进行一个后续审计阶段，在审计报告签发后，内审人员仍需继续跟踪审计结果，审计建议的落实情况，必要时需要实施纠正措施，再一次对风险管理的结果进行分析评价。

　　在后续审计阶段，内审人员需要注意以下四点：

　　（1）把后续审计列进年度要点或项目计划。为保证审计工作顺利开展，审计部门需要把后续审计工作列进其年度工作要点或是项目计划，并且具体阐述后续审计的必要性和重要性。一方面可获得管理者或决策层的重视，另一方面能够增强其法律效力，消除来自其他方面的障碍。

　　（2）选择重要项目。后续审计工作的对象应是重要项目。内审人员应根据成本效益原则和重要性原则来评估审计项目，对于非重要的和没有重大影响的项目可不安排后续审计。由于重要性原则是相对而言的，内审人员需要基于本企业的实际情况进行衡量，明确后续审计项目。

　　（3）注重时效性。后续审计安排的时间不应该间隔太久，如果时间间隔太久，管理层可能会因缺少紧迫感而不积极应对审计意见和决定；另外，如果间隔太久，审计意见及审计决定较容易受到当时情况的制约，致使生产经营活动产生大的变化，最终导致审计结论未发挥有效作用。

　　（4）审计技巧和技术。对于发现的问题，内审人员要想使其证据充分、有说服力、定性准确并且能够经受住检验，就需要内审人员拥有缜密的思维及合理科学的技术方法。此外，内审人员可借助场景、签字划押等方式来提高证据的完整性和说服力，防范事后“翻案”。

　　2.5 风险导向内部审计的理论基础.

　　2.5.1 委托代理理论.

　　二十世纪三十年代，美国经济学家伯利及米恩斯深知企业所有者兼任经营者双重身份的方式有着非常大的风险及缺陷，因此提出“委托代理理论”，提倡企业把所有权与经营权分开，剩余索取权归企业所有者，让出经营权，将企业所有者和经营者分为不同群体。

　　委托代理理论认为：委托代理关系是随着生产力的提高及规模化大生产而诞生的。主要原因有两个，一是随着生产力的发展，社会分工得到进一步细化，权利所有者受知识、能力等限制不能够享有所有的权力；二是在社会专业化的分工中，一些拥有专业知识的代理人出现了，他们有精力及能力受托行使所有者的部分权利。但在委托代理的关系当中，由于委托人与代理人的效用函数不一样，委托人追求的是自己的财富最大化，而代理人追求自己的工资津贴收入、奢侈消费和闲暇时间最大化，这必然导致两者的利益冲突。因此，在委托代理关系中需要合理的制度安排，否则委托人的利益有可能遭受损失。

　　在近二十多年中，委托代理理论的模型及方法得到了快速的发展。重点有以下 3 种：第一种是由威尔逊（Wilson,1969），斯宾塞，泽克豪森（Spence andZeckhauser,1971）和罗斯（Ross,1973）最早运用的“状态空间模型化方法”（Statespace formulation）。它的优势是让每种技术关系都能够比较自然地得到体现。然而，这种方法使我们获得不了经济上有信息的解（informative solution）。第二种是由莫里斯（Mirrlees,1974,1976）最早运用，霍姆斯特姆（Holmstrom,1979）深入研究的“分布函数的参数化方法”（Parameterized distribution formulation），这种方法已成为标准化方法。第三种模型化方法是“一般分布方法”（general distributionformulation），此方法最为抽象，未详细说明代理人的行为及发生的成本，但却是一种比较简要精炼的一般化模型。

　　委托代理关系因为在社会中显而易见，其理论也常被用于解答各式各样的问题。例如公司股东和经理，选民和官员，债权人和债务人都属于委托代理关系。

　　内部审计在企业中是一种监督、约束机制，主要针对代理人，因此内审机构的成立及运转也可以说是代理成本的一种体现。换种角度看，内审机构也是企业所有者赋予权力的代理人，企业所有者期待他们可以协助企业实现价值增值，减少剩余损失，由此，委托代理理论也诠释了风险导向内部审计为企业增值服务的本质。

　　2.5.2 风险管理理论.

　　风险管理起源于美国。1929 年世界性经济危机的爆发导致了大量银行的破产，美国经济的大萧条，暴露了企业风险管理和内部控制的缺陷，也引起了经济学家的思考，如何去预防这种危机。1930 年，Solomon Schbner 提出了风险管理的概念，之后引起了更多的学者对这个课题的研究。那个时期对风险的研究多是围绕着保险而展开的，那时的研究以为能够通过保险的方式来规避或转移风险。风险管理在二十世纪九十年代进入到了全面风险管理时期，风险管理在这个时期真正得到了更全面的研究。

　　ERM(Enterprise Resource Management)给企业风险管理的定义：“企业的风险管理是一个过程，它受到董事会、管理层及其他相关人员的影响。它从企业战略的拟定一直持续到各项活动当中，目的在于鉴别可能影响企业战略目标的因素并进行风险的控制，使其在企业的风险承受范围之内，帮助达成企业目标。”全面风险管理对内审的要求非常高，它是风险导向内部审计的一个非常重要的理论基础。在全面风险管理理论中，风险关注的核心是企业根本性、重大性的战略问题，风险管理涵盖企业的所有层次，它期望达成的最终目标是企业价值的最大化。除了注重企业内部控制环节可能存在的风险，ERM 还要注重公司治理领域的潜在风险，因此它将内部控制及公司治理进行了充分地整合。它将风险管理理念贯穿于审计过程的始终，实现了风险导向内部审计和全面风险管理的紧密融合。

　　2.5.3 战略管理理论.

　　1965 年，安索夫于《公司战略》一书中第一次提出“企业战略”，并将其定义为“一个组织计划怎样实现其目标及使命，包含各种方案的拟定及评价，和最终要实施的方案”。“战略”一词之后变成管理学中的一个重要术语，并在理论及实践中获得广泛的运用。

　　二十世纪七十年代，战略管理注重的是企业面对战略的变化及突然产生的机会及威胁能够适应并且做出应对，既注重制定战略也注重实施战略。二十世纪八十年代初，以哈佛大学商学院的迈克尔·波特为代表的竞争战略理论占据了战略管理理论的主导位置。波特提出，企业战略的重心是要获得竞争优势，而竞争优势受两大因素影响：一方面是企业所处行业的盈利能力也就是其吸引力；另一方面是企业于本领域中所处的竞争地位。二十世纪九十年代，信息科学技术获得了迅速发展，市场竞争环境也日益复杂化和多样化，企业必须把重心从外部市场转移到企业的内部环境，关注自身特有的资源及知识技术的挖掘，最后变成其独有的竞争优势。

　　在战略管理理论的影响下，内审人员是站在企业战略的高度去分析、研究企业经营活动中可能面临的各种风险，包括分析企业的资源状况及企业面临的内外部环境变化状况，以便企业能够及时应对由于内外部环境的变化而给企业带来的风险，同时帮助企业抓住其中的机遇，促进企业价值增值。

　　2.5.4 企业再造理论.

　　企业再造理论是 20 世纪 90 年代初在美国诞生的有关企业经营管理方法的一种理论。它提倡以一种再生的思想去看待企业，并且对传统管理学依存的基础—分工理论提出了怀疑，因此被看作是管理学成长史上的一次革命。它还倡导企业摒除固有的运营模式和工作方法以便能够适应不断发展变化的竞争环境，企业要以工作流程为中心，根据当时的环境和企业自身的情况重新设计其经营管理的方式。

　　二十世纪六七十年代以来，信息科学技术突飞猛进的发展促使企业的运营环境及方式产生了巨大变化，而西方国家由于长时间经济的低速发展又导致市场竞争越来越激烈，企业也面临越来越多的挑战。3C 理论就用来阐述这种严峻的挑战：

　　（1） 顾客（Customer）是指买卖双方之间关系的主导权从卖方转移到了顾客方。

　　一方面，由于市场竞争激烈，顾客对商品也拥有了更广阔的选择空间；另一方面，伴随大众整体生活水平的提升，顾客对各种商品及服务也提出了更高的要求。（2）竞争（Competition）是指竞争的方式和手段随着科技进步也获得了不断发展，产生了根本性的变化。跨国公司越来越多地走出国界，在日趋一体化的国际市场上开展多样化的竞争，例如美国企业面临来自日本、欧洲企业的激烈竞争。（3）变化（Change）即市场需求变化不断，产品寿命周期单位已经由“年”逐渐转变成“月”，伴随科技发展，企业的生产和服务系统常发生变化，并且此种变化一直在延续。因而那种在批量生产、消费的环境中形成的企业经营管理模式不再能够顺应急剧变化的市场。

　　企业“再造”是指对企业的生产、经营及服务全过程进行重新策划、安排，使之变得合理。需要对企业过去生产经营活动的各个环节展开周密地调查研究，对发现的不恰当及多余的细节展开变革。在具体实施过程中，可按照以下程序进行。一是全面剖析先前流程的功能及效率，并且发现其中存在的问题。二是重新策划流程优化方案，并且进行评价。三是制作与流程优化方案相匹配的组织体系、人力配置及业务规范等相关领域的改良计划，做成有条理的企业再造方案。四是安排改进方案的实施及后续的持续完善。

　　企业再造理论摒弃了对产品或服务增值无实质作用的无效劳动，变革了现有的业务流程，最终建立了扁平化的富有弹性的新型组织。企业再造理论常和战略层面相结合，因为企业再造方案运用失败通常是由于流程再造脱离了战略层面。

　　企业的战略对于再造的执行具有重要的指导作用，企业在选择业务流程再造项目时，应该从战略层面出发，考虑企业内外部资源。风险导向内部审计以影响企业战略目标实现的风险为导向，以为企业提供增值服务为目的，是内部审计的一个非常重要的组成部分，因此，它在目标上与企业再造理论是非常契合的。

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